1.Uvodno
Ustavni sud Republike Hrvatske u konkretnim postupcima ocjenjuje je li dokazni postupak proveden sukladno mjerodavnim postupovnim odredbama, je li podnositelju bilo omogućeno pratiti postupak, sudjelovati u njemu uz stručnu pomoć, je li bio u mogućnosti poduzimati sve zakonom dopuštene postupovne radnje i ulagati pravne lijekove, jesu li osporene presude valjano obrazložene i donesene sukladno mjerodavnim odredbama postupovnog prava i dr. Aspekti članka 29. stavak 1. Ustava Republike Hrvatske¹ su pravo na jednakost oružja, pravo na sud - pravo na pristup sudu, pravo na kontradiktornost, pravo na javnu objavu presude, zabrana arbitrarnog postupanja, pravo na obrazloženu odluku, nepristranost suda, razumni rok, načelo vladavine prava te načelo pravne sigurnosti.

Ustavni je sud u Odluci, broj: U-III-1001/2007 od 7. srpnja 2010.², utvrdio da se jamstva prava na pravično suđenje, sadržana u članku 29. stavak 1. Ustava, primjenjuju i na sudski postupak pred Upravnim sudom (upravni spor), koji je uređen člankom 19. stavak 2. Ustava.³

Ovdje izdvajamo stajališta Ustavnog suda zauzeta u odlukama donesenim povodom ustavnih tužbi podnesenih protiv presuda Upravnog suda (sada Visokog upravnog suda) Republike Hrvatske, koje su se bavile poreznim pitanjima u konkretnim postupcima.

2.Arbitrarna i samovoljna primjena mjerodavnog prava
Prema stajalištima iz odluka Ustavnog suda, arbitrarnim se može ocijeniti pojedinačan akt pri čijem je donošenju njegov donositelj bez razboritih ili bez ikakvih razloga odstupio od ustaljene prakse, nije uzeo u obzir očigledno mjerodavan propis ili je mjerodavni propis pogrešno protumačio i primijenio, na način i u mjeri koja konkretni pojedinačni akt čini pravno neprihvatljivim.

Odlukom, broj U-III-4223/2010⁴ od 4. srpnja 2013., Ustavni je sud usvojio ustavnu tužbu, ukinuo presudu Upravnog suda, broj: Us-11936/2006-4 od 3. veljače 2010., rješenje Ministarstva financija, Samostalne službe za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II-471-02/06-01/412, URBROJ: 513-04/06-2 od 2. kolovoza 2006. i porezno rješenje Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Z., KLASA: UP/I-471-02/05-01/386, URBROJ: 513-07-01-06-13 od 23. veljače 2006. te je predmet vratio na ponovni postupak Ministarstvu financija, Poreznoj upravi, Područnom uredu Z. Podnositelj I. - I. z. n. t. d.o.o., sa sjedištem u Z, u ustavnoj tužbi isticao je da su mu presudom Upravnog suda Republike Hrvatske, broj: Us-11936/2006-4 od 3. veljače 2010. (u nastavku teksta: presuda Upravnog suda) povrijeđena ljudska prava i temeljne slobode zajamčene člankom 14. stavak 2. i člankom 29. stavak 1. Ustava.

2.1.Činjenična utvrđenja
Presudom Upravnog suda odbijena je tužba podnositelja podnesena protiv rješenja Ministarstva financija, od 2. kolovoza 2006. (u nastavku teksta: drugostupanjsko rješenje), kojim je odbijena njegova žalba podnesena protiv poreznog rješenja Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Z. od 23. veljače 2006. (u nastavku teksta: prvostupanjsko rješenje). Prvostupanjskim rješenjem utvrđeni su manje obračunani porezi na dodanu vrijednost i na dobit za razdoblje i u iznosima podrobnije naznačenim u izreci i naloženo je podnositelju uplatiti manje obračunane iznose navedenih poreza i kamata.

2.1.1. Prvostupanjsko upravno tijelo
Prvostupanjsko upravno tijelo, u razdoblju od 29. travnja do 12. prosinca 2005., provelo je kod podnositelja inspekcijski nadzor obračuna, evidentiranja, prijavljivanja i plaćanja poreza, te je o tome sastavilo zapisnik od 12. prosinca 2005. Podnositelj je u prilogu podneska od 16. prosinca 2005., prvostupanjskom upravnom tijelu dostavio: Odluku o računovodstvenoj politici praćenja troškova i ulaganja za 2003., Odluku o godišnjem operativnom planu za 2003., Plan razvojnih projekata za 2003., Odluku o računovodstvenoj politici praćenja troškova i ulaganja za 2004., Odluku o godišnjem operativnom planu za 2004. i Plan razvojnih projekata za 2004. Protiv toga zapisnika podnositelj je 11. siječnja 2006. podnio prigovor, kojim je osporio utvrđenje prvostupanjskog upravnog tijela prema kojemu na računima ispostavljenim podnositeljevim kupcima, nema iskazanih svih propisanih podataka, da postoje dva izlazna računa broj 805/03 od 12. studenoga 2003., da prvostupanjskom tijelu nije stavljena na uvid sva raspoloživa dokumentacija te da podnositelj ne obavlja isključivo znanstveno-istraživačku djelatnost.

U prvostupanjskom rješenju upravno tijelo navelo je da je u postupku nadzora utvrđeno da je podnositelj, kao porezni obveznik, prema dostavljenom prijevodu Ugovora, br. 2309494 od 20. lipnja 2003., sklopljenog između inozemnog kupca N. K. i prodavatelja I. - I. z. n. t. d.o.o. iz Z., ugovorio: modernizaciju sustava ultrazvučnog ispitivanja, isporuku opreme i kalibracijskog bloka za ispitivanje vrtložnih struja omotača reaktorske posude, osposobljavanje osoblja NDT odjela, baždarenje mjernih instrumenata (uključujući kalibraciju ultrazvučnog sustava i sustava vrtložnih struja prije ispitivanja, metodologiju za kalibraciju, mjernih instrumenata i licencirani software za ispitivanje uređaja) te unajmljivanje osoblja koje će sudjelovati u kvalifikaciji kontrolnih metoda. Istaknuto je da je porezno tijelo, pri utvrđivanju činjenica bitnih za oporezivanje, koristilo porezne propise, porezne evidencije i predočenu poslovnu dokumentaciju poreznog obveznika, na temelju čega je u postupku nadzora zapisnikom utvrdilo porezne obveze i odlučilo da nema potrebe za stručnom ocjenom kao dokaznim sredstvom. U prvostupanjskom rješenju navedeno je da je člankom 68. Općeg poreznog zakona⁵ propisano da porezno tijelo odlučuje o potrebi vještačenja ako se radi o osnovanim razlozima spornih činjenica. Nadalje, navedeno je da je u postupku nadzora utvrđeno da postoje dva različita izlazna računa istog rednog broja 805/03 od 12. studenog 2003., izdana na različite iznose, s različitim opisima inozemnom kupcu K. N. B. te je poreznom obvezniku, po izlaznom računu broj 805/03 od 12. studenoga 2003. godine, izdanom na iznos od 408.500,00 eura, čija je protuvrijednost 3.096.430,00 kn (tečaj 7.58 kn), uvećana dobit za 2003., tj. osnovica poreza na dobit za 2003. U postupku nadzora utvrđeno je da porezni obveznik u razdoblju nadzora nije bio registriran isključivo za obavljanje istraživačko-razvojne djelatnosti nego i za druge djelatnosti.

2.1.2. Drugostupanjsko upravno tijelo
U obrazloženju drugostupanjskog rješenja navedeno je da je, kada je nadzorno tijelo našlo da knjigovodstvenim podacima nisu priložene vjerodostojne knjigovodstvene isprave, žalitelj (podnositelj ustavne tužbe) imao dovoljno vremena da dostavi dokumente u tijeku nadzora, pa je drugostupanjsko upravno tijelo zauzelo stajalište da naknadno dostavljanje knjigovodstvene dokumentacije o dokazu da se radi o pravilnom vođenju poreznih evidencija pri isporuci dobara i usluga, nema snagu valjane isprave o nastalom poslovnom događaju. U obrazloženju rješenja drugostupanjsko upravno tijelo navelo je da iz spisa predmeta proizlazi da Porezna uprava ne osporava registriranu djelatnost poreznog obveznika, nego da je obavljao i drugu djelatnost, a sve na temelju činjenica utvrđenih u poreznom nadzoru. Stoga je drugostupanjsko upravno tijelo zaključilo da je iz navedene strukture djelatnosti, rješenja Trgovačkog suda u Z. i izdanih računa, razvidno da se ne radi samo o znanstveno-istraživačkoj djelatnosti poreznog obveznika.

2.1.3. Upravni sud
Upravni je sud u presudi osporenoj ustavnom tužbom naveo da podnositelj ne ispunjava uvjete iz navedenih odredaba Zakona o porezu na dobit i Pravilnika o porezu na dobit. Upravni je sud obrazložio da nije sporno da je podnositelj u razdoblju nadzora obavljao i jedan dio znanstveno-istraživačke djelatnosti. Međutim, Upravni je sud naveo da je u postupku nadzora utvrđeno da podnositelju u razdoblju nadzora nije bio registriran isključivo za obavljanje istraživačko-razvojne djelatnosti nego i za druge djelatnosti, pa da zbog toga nije ispunio uvjete iz navedenih odredaba Zakona o porezu na dobit i Pravilnika o porezu na dobit⁶, jer podnositelj nije pravna osoba koja je registrirana i obavlja isključivo istraživačko-razvojnu djelatnost, kako je utvrđeno u provedenom postupku. Upravni je sud ocijenio da je podnositelj pravilno utvrđen obveznikom poreza na dobit, jer ne ulazi u krug osoba iz članka 2. stavak 6. Zakona o porezu na dobit. Upravni je sud, također, naveo da o potrebi vještačenja odlučuje porezno tijelo (čl. 68. Općeg poreznog zakona - Nar. nov., br. 127/00, 86/01 i 150/02), kada ne može samostalno, stručno i kvalificirano ocijeniti neko pitanje, o čemu se, prema ocjeni Upravnog suda, u konkretnom slučaju nije radilo, budući da inspektori prvostupanjskog tijela posjeduju stručno znanje za pregled poslovnih knjiga i knjigovodstvenih isprava podnositelja, kao i to što predstavlja znanstveno-istraživačka djelatnost tužitelja, pa dokaz vještačenjem, prema mišljenju Upravnog suda, nije bilo potrebno izvoditi.

2.2.Ustavnosudski postupak
Kao mjerodavno pravo u ocjeni konkretnog predmeta, Ustavni je sud naveo članak 2. stavke 1. i 6. Zakona o porezu na dobit⁷, kojima je bilo propisano da je porezni obveznik trgovačko društvo i druga pravna osoba koja obavlja djelatnost radi stjecanja dobiti (st. 1.) i da (...) pravne osobe koje su registrirane i obavljaju isključivo istraživačko-razvojnu djelatnost, nisu obveznici poreza na dobit (st. 6.). Također, mjerodavnim je Ustavni sud naveo i članak 24. toga Zakona, kojim je, u stavku 1. bilo propisano da su za utvrđivanje porezne osnovice mjerodavne poslovne knjige koje se vode u skladu s propisima o računovodstvu te financijska izvješća koja se sastavljaju na temelju tih propisa (bilanca, račun dobiti i gubitka) ako porezni propisi ne određuju drukčije. Prema stavku 2., porezni obveznici utvrđuju i u računovodstvu iskazuju stanja i promjene imovine, obveza i kapitala te nastale iznose prihoda, rashoda i rezultat poslovanja uz primjenu računovodstvenog načela nastanka događaja, što znači da se poslovni događaji iskazuju u računovodstvu kada su nastali i iskazuju u financijskim izvješćima razdoblja na koje se odnose.

Ustavni sud istaknuo je i članak 2. stavak 1., članak 25. i članak 33. stavak 1. Zakona o porezu na dobit.⁸ U Odluci Ustavnog suda mjerodavnim je naveden i članak 2. stavak 1. točka 1.a) Zakona o porezu na dodanu vrijednost, ⁹ kojim je bilo određeno da se porez na dodanu vrijednost plaća na isporuke svih vrsta dobara (proizvoda, roba, novoizgrađenih građevina, opreme i sl.) i sve obavljene usluge u tuzemstvu uz naknadu: koje poduzetnik izvrši baveći se svojom gospodarskom ili drugom djelatnosti. Konačno, navedena je i odredba članka 2. stavak 2. Pravilnika o porezu na dobit, kojom je propisano da se pravne osobe iz članka 2. stavak 6. Zakona, koje uz djelatnost istraživanja i razvoja obavljaju i drugu djelatnost, smatraju poreznim obveznikom, i to za cjelokupnu djelatnost.

2.2.1. Ustavnosudsko pitanje
Ustavni sud utvrdio je da u konkretnom ustavnosudskom postupku treba odgovoriti na pitanje je li podnositelju povrijeđeno pravo na pravično suđenje zajamčeno člankom 29. stavak 1. Ustava.

2.2.2. Ocjena Ustavnog suda
Ustavni je sud i u toj Odluci naglasio da je sadržaj ustavnog prava na pravično suđenje ograničen na postupovna jamstva pravičnog suđenja pa Ustavni sud, ocjenjujući navode ustavne tužbe sa stajališta toga ustavnog prava, ispituje možebitno postojanje povreda u postupcima pred sudovima te na temelju toga, sagledavajući postupak kao jedinstvenu cjelinu, ocjenjuje je li postupak bio vođen na način koji je podnositelju osiguravao pravično suđenje.

Neospornim je Ustavni sud u toj Odluci ocijenio ovlast upravnih tijela da u postupku inspekcijskog nadzora utvrde da porezni obveznik (registriran za obavljanje istraživačko-razvojne i drugih djelatnosti) u relevantnom poreznom razdoblju nije obavljao isključivo istraživačko-razvojnu djelatnost. Međutim, stajalište da porezni obveznik nije obavljao isključivo istraživačko-razvojnu djelatnost, prema mišljenju Ustavnog suda, mora se temeljiti na činjenicama utvrđenim u upravnom postupku i dostatno iznesenim i obrazloženim u rješenju kojim se utvrđuju porezne obveze. Prema Ustavnom sudu, činjenica da je podnositelj registriran i za obavljanje drugih djelatnosti osim istraživanja i razvoja, sama po sebi ne znači da je podnositelj obavljao te druge djelatnosti. Ustavni sud ocijenio je da u obrazloženju prvostupanjskog rješenja nisu dostatno iznesene i obrazložene činjenice na kojima se temelji ocjena da podnositelj u spornom razdoblju nije obavljao isključivo istraživačko-razvojnu djelatnost. Ustavni je sud u Odluci nadalje naveo da drugostupanjsko upravno tijelo u postupku po žalbi, odnosno Upravni sud u postupku po tužbi podnositelja, nisu otklonili navedeni propust. Utvrđenje je, stoga, Ustavnog suda da u presudi Upravnog suda i rješenjima upravnih tijela nisu izneseni i obrazloženi ozbiljni, relevantni i dostatni razlozi glede utemeljenosti ocjene upravnih tijela i Upravnog suda, prema kojoj podnositelj u konkretnom slučaju nije obavljao isključivo djelatnost istraživanja i razvoja. Ustavni je sud navedeno utvrđenje podrobno obrazložio, istaknuvši da u navedenim odlukama nisu izneseni i obrazloženi ozbiljni, relevantni i dostatni razlozi glede utemeljenosti stajališta upravnih tijela, prema kojem po podnositelju naknadno dostavljena dokumentacija nije relevantna za utvrđivanje njegovih poreznih obveza te za odbijanje podnositeljeva prijedloga glede izvođenja dokaza vještačenjem na okolnost imaju li poslovni događaji, koji su osnova za utvrđivanje podnositeljevih poreznih obveza, isključivo karakter istraživačko-razvojne djelatnosti. Naime, činjenica da je podnositelj naknadno (prije donošenja prvostupanjskog rješenja) dostavio dokumentaciju za koju smatra da dokazuje njegove tvrdnje glede karaktera poslovnih događaja koji su bili predmet inspekcijskog nadzora, ne otklanja obvezu poreznog tijela s jednakom pažnjom utvrditi sve činjenice bitne za donošenje zakonite i pravilne odluke. Također, ovlast poreznog tijela odlučiti o potrebi vještačenja ne otklanja obvezu toga tijela iznijeti ozbiljne, relevantne i dostatne razloge zbog kojih otklanja prijedlog za provođenje dokaza vještačenjem utemeljen na prigovoru nedostatne kompetencije poreznog tijela za ocjenu karaktera poslovnih događaja koji su bili predmet inspekcijskog nadzora.

Ustavni je sud ocijenio da se u konkretnom slučaju ne može otkloniti sumnja u arbitrarnu i samovoljnu primjenu mjerodavnog prava te je, sagledavajući postupak koji je prethodio ustavnosudskom postupku kao jedinstvenu cjelinu, utvrdio da je osporenom presudom Upravnog suda i rješenjima upravnih tijela podnositelju povrijeđeno pravo na pravično suđenje zajamčeno člankom 29. stavak 1. Ustava.

3.Povreda ustavnih prava na sudsku kontrolu zakonitosti akata uprave i pravično suđenje (pristup sudu)
Ustavni je sud Odlukom, brojU-III-6070/2010 od 30. lipnja 2011.¹⁰, usvojio ustavnu tužbu i ukinuo presudu Upravnog suda Republike Hrvatske, broj: Us-3297/2008-4 od 25. kolovoza 2010., rješenje Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalne službe za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II-471-02/07-01/654, URBROJ: 513-04/08-2 od 30. siječnja 2008. i rješenje Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Područnog ureda P., Odjela za nadzor, KLASA: UP/I-471-02/05-01-26, URBROJ: 513-07-18-03-06 od 21. veljače 2007. Predmet je vratio Ministarstvu financija Republike Hrvatske, Poreznoj upravi, Područnom uredu P., Odjelu za nadzor na ponovni postupak.

3.1.Utvrđenja upravnih tijela
U postupku koji je prethodio ustavnosudskom, Ministarstvo financija, Porezna uprava, Područni ured u P., nakon obavljenog inspekcijskog nadzora donijelo je, 11. veljače 2005., porezno rješenje protiv podnositelja (kao poreznog obveznika) na ime manje obračunanog poreza na dodanu vrijednost i dobit. Navedeno prvostupanjsko rješenje poništeno je rješenjem Ministarstva financija, Samostalne službe za drugostupanjski upravni postupak od 16. siječnja 2006., i predmet je, uz uputu da je porezno tijelo »dužno utvrđivati sve činjenice koje su bitne za donošenje zakonite i pravilne odluke te je pritom dužno s jednakom pažnjom utvrditi i one činjenice koje idu u prilog poreznog obveznika«, vraćen na ponovni postupak. Sukladno uputama iz drugostupanjskog rješenja, prvostupanjsko je tijelo u ponovljenom postupku, 4. listopada 2006., donijelo zaključak te imenovalo vještaka građevinske struke (u osobi S. B. iz U.), »da dade stručno mišljenje o pretpostavljenom postotku učešća vrijednosti građevinskih radova s materijalom izvođača u fazi roh-bau izgradnje objekata, i učešće vrijednosti građevinskih radova bez materijala izvođača u navedenoj fazi izgradnje, kao i ukupno učešće samih radova u izgradnji cijeloga objekta bez materijala izvođača radova.« Nakon toga, prvostupanjsko tijelo je 27. studenoga 2006., sastavilo dopunski zapisnik »o provedenom ponovnom postupku inspekcijskog nadzora obračunavanja, evidentiranja, prijavljivanja i plaćanja poreza i drugih javnih davanja kod poreznog obveznika« (podnositelja ustavne tužbe), u kojem je utvrdilo relevantne činjenice, uvidom u različite isprave (građevinske dozvole, knjigovodstvene isprave i sl.) i na temelju provedenog vještačenja. Prema navodu iz pouke o pravnom lijeku navedene isprave (list 19) na »ovaj dopunski zapisnik nije dozvoljen prigovor« (čl. 111. st. 5. Općeg poreznog zakona). Polazeći od činjenica utvrđenih dopunskim zapisnikom prvostupanjsko tijelo je 21. veljače 2007., donijelo novo porezno rješenje (koje se osporava u ustavnosudskom postupku) koje je financijski nepovoljnije za podnositelja. Naime, tim su rješenjem podnositelju - utvrđeni manje obračunani porez na dodanu vrijednost i porez na dobit (u razdobljima i novčanim iznosima podrobnije navedenim u izreci) - utvrđene obveze (uplatom/plaćanjem poreza na dodanu vrijednost i poreza na dobit) u većem iznosu u odnosu na prije poništeno rješenje (iz veljače 2005.).

3.2.Ocjena Upravnog suda
Upravni sud odbio je podnositeljevu tužbu te je u presudi naveo da je prigovor podnositelja da se povodom žalbe nije moglo donijeti rješenje na njegovu štetu i da se obveze nisu mogle utvrditi u većem iznosu u odnosu na poništeno prvostupanjsko rješenje, u potpunosti neosnovan. Upravni je sud obrazložio da prema praksi Upravnog suda, u slučaju kad je u novom postupku utvrđeno drukčije činjenično stanje, a što je bio slučaj u konkretnom predmetu, u odnosu na prijašnji, upravno tijelo nije vezano zabranom reformatio in peius. Upravo je, prema utvrđenju Upravnog suda, u novom postupku utvrđena nova procjena odnosno utvrđeno drukčije činjenično stanje radi otklanjanja nedostataka zbog kojih je predmet i vraćen na ponovni postupak prvostupanjskom tijelu. I ostale prigovore podnositelja Upravni je sud ocijenio neosnovanim.

3.3.Ustavnosudski postupak
U Odluci je Ustavni sud, kao mjerodavan, naveo članak 111. stavke 1., 2., 3., 4., 5. i 6. Općeg poreznog zakona. 

3.3.1. Ustavnosudsko pitanje
U konkretnom ustavnosudskom postupku Ustavni je sud krenuo od pitanja je li podnositelju, zato što ga je prvostupanjsko tijelo u ponovljenom postupku prije donošenja odluke (poreznog rješenja), onemogućilo u sudjelovanju u tom postupku i zato što Upravni sud u obrazloženju svoje odluke nije odgovorio na prigovore o postojanju postupovnih nepravilnosti u upravnom postupku, povrijeđeno ustavno pravo na pravično suđenje zajamčeno člankom 29. stavak 1. Ustava i ustavno pravo zajamčene kontrole zakonitosti pojedinačnih akata upravnih vlasti i tijela koja imaju javne ovlasti propisane člankom 19. stavak 2. Ustava.

3.3.2. Ocjena Ustavnog suda
Ustavni je sud u Odluci napomenuo da članak 29. stavak 1. Ustava osigurava svakome pravo da od suda zatraži i dobije djelotvornu sudsku zaštitu u svezi sa svojim pravima ili obvezama. Riječ je o »pravu na sud«, kojemu je važan aspekt i pravo na pristup sudu. Također, primijetio je da nije zadaća Ustavnog suda preuzeti ulogu sudova, koji su prvi pozvani interpretirati zakone, već je njegova zadaća ograničena na ispitivanje jesu li učinci interpretacije sudova suglasni s Ustavom, sa stajališta zaštite ljudskih prava i temeljnih sloboda. U Odluci je Ustavni sud naveo da se postupovna pravila, koja vrijede za upravni postupak pokrenut po zahtjevu stranke prvi put, jednako primjenjuju i na postupke koji se ponovno (po drugi ili treći put ...) provode nakon što je odlukom nadležnog drugostupanjskog tijela ukinuta prijašnja odluka prvostupanjskog tijela i predmet vraćen tom tijelu na ponovni postupak. Iz toga, prema stajalištu Ustavnog suda, proizlazi da je i u ponovljenom postupku dopunski zapisnik dopušteno sastaviti tek nakon što je i u tom postupku donesen zapisnik, na koji je stranci dana mogućnost očitovanja.¹¹Primjenjujući navedeno pravilo na konkretan slučaj, Ustavni je sud utvrdio da je prvostupanjsko tijelo vodilo postupak u kojem, prije donošenja Odluke (poreznog rješenja), podnositelju nije omogućeno sudjelovanje u postupku odnosno nije se mogao očitovati na činjenična utvrđenja i dokaze iz dopunskog zapisnika. 

Ustavni sud primijetio je da je podnositelj u konkretnom slučaju imao pristup Upravnom sudu, no sama činjenica da je podnositelj imao pravnu mogućnost podnošenja tužbe sudu, ne dovodi nužno, sama po sebi, do ispunjenja pretpostavki koje proizlaze iz članka 29. stavak 1. Ustava. I dalje ostaje da se utvrdi je li stupanj toga pristupa dostatan da stranci osigura »pravo na sud« sa stajališta načela vladavine prava u demokratskom društvu.¹² Ustavni je sud u konkretnom slučaju ocijenio da obrazloženje odluke Upravnog suda ne sadrži navode o tome postoje li postupovne nepravilnosti na koje se podnositelj pozvao u tužbi Upravnom sudu (i koje je ponovio u ustavnoj tužbi). Naime, prema utvrđenju Ustavnog suda, Upravni se sud u obrazloženju osporene odluke većim dijelom bavi pravilnošću činjeničnih utvrđenja. Glede ostalih navoda podnositelja sadrži očitovanje da »ostali prigovori nisu osnovani«, ali ne i razloge zašto ih takvima smatra. Pritom, uopće nije uzeo u obzir navod podnositelja da mu u upravnom postupku nije dana mogućnost očitovati se o izvedenim dokazima i utvrđenim činjenicama, a napose o nalazu i mišljenju vještaka, jer je u ponovljenom postupku donesen samo dopunski zapisnik, protiv kojega stranka nema pravo prigovora. Ustavni je sud utvrdio da Upravni sud osporenom odlukom nije otklonio propust drugostupanjskog tijela glede istaknutog prigovora podnositelja o nejednakosti oružja i (njegove) nemogućnosti sudjelovanja u postupku. Navedenim postupanjem, prema ocjeni Ustavnog suda, podnositelju je povrijeđeno ustavno pravo iz članka 19. stavak 2. Ustava. Naime, u konkretnom je slučaju, zbog formalističkog pristupa, izostala zajamčena (stvarna i sadržajna) sudska kontrola zakonitosti pojedinačnih upravnih akata koju obavlja Upravni sud, a ujedno je takvom odlukom podnositelju nerazmjerno umanjena sama bit prava na pristup sudu, koje je dio ustavnog prava na pravično suđenje zajamčeno člankom 29. stavak 1. Ustava. Ustavni je sud, stoga, utvrdio da postupak u cjelini nije vođen na način koji je podnositelju omogućio pravično suđenje u skladu sa zahtjevima članka 29. stavak 1. Ustava.

4.Zaključno
Iako u novijoj praksi Ustavnog suda¹³ ima i veći broj rješenja kojima Ustavni sud odbacuje ustavne tužbe u pitanjima iz porezne materije zato što u konkretnom slučajune postoji ustavnopravna bit stvari o kojoj bi Ustavni sud odlučivao¹⁴ i dalje su u postupanju Ustavnog suda prepoznati predmeti iz toga područja, u kojima se pojavljuje neko ustavnopravno pitanje, kao što je u navedenim primjerima.

 
1 Ustav Republike Hrvatske (Nar. nov., br. 56/90, 135/97, 113/00, 28/01 i 76/10). 
2 Odluka je objavljena u Nar. nov., br. 90/10 i na www.usud.hr. 
3 U točki 4. obrazloženja ove Odluke Ustavni je sud naveo: 
 »Pravila i sredstva dokazivanja čine dio cjeline postupovnih pravila upravnog postupka, sadržanih u Zakonu o općem upravnom postupku i kao takva neodvojiva su sastavnica postupovnih jamstava pravičnog suđenja, zaštićenih Ustavom. 
 Ustavni sud štiti ustavno jamstvo pravičnog suđenja (odlučivanja) ispitujući eventualno postojanje postupovnih povreda u postupcima pred sudovima i drugim državnim tijelima, odnosno tijelima koja imaju javne ovlasti. Pružajući tu zaštitu, Ustavni sud sagledava cjelokupan postupak kao jedinstvenu cjelinu te ocjenjuje je li on bio vođen na način koji podnositelju osigurava pravično suđenje (odlučivanje), odnosno je li tijekom postupka počinjena povreda takvog značenja da postupak kao cjelinu čini nepravičnim za podnositelja.« 
4 Odluka je objavljena u Nar. nov., br. 94/13 i na www.usud.hr. 
5 Opći porezni zakon (Nar. nov., br. 127/00, 86/01 i 150/02). 
6 Pravilnik o porezu na dobit (Nar. nov., br. 54/01 i 198/03). 
7 Zakon o porezu na dobit (Nar. nov., br. 127/00 i 163/03). 
8 Zakon o porezu na dobit (Nar. nov., br. 177/04, 90/05, 57/06, 146/08, 80/10 i 22/12). 
9 Zakon o porezu na dodanu vrijednost (Nar. nov., br. 47/95, 106/96, 164/98, 105/99, 54/00, 73/00, 127/00, 48/04, 82/04, 90/05, 76/07, 87/09, 94/09, 22/12 i 136/12). 
10 Odluka je objavljena u Nar. nov., br. 91/11 i na www.usud.hr. 
11 U konkretnom je slučaju prvostupanjsko tijelo utvrđivalo činjenice tako da je u ponovljenom postupku sastavilo dopunski zapisnik na koji nije dopušten prigovor. Međutim, sukladno članku 111. stavak 5. OPZ-a, sastavljanje takvog zapisnika predviđeno je samo u povodu prigovora na zapisnik u kojem su iznesene nove činjenice i dokazi ili ako je potrebno izmijeniti prijašnje pravne ocjene. Dakle, nakon provedenog postupka u kojem je (prethodno) donesen zapisnik. 
12 Istovjetno stajalište u odnosu na članak 6. stavak 1. Konvencije za zaštitu ljudskih prava i temeljnih sloboda (Nar. nov. - MU, br. 18/97, 6/99, 8/99, 14/02, 1/06 i 2/19 - u nastavku teksta: Konvencija) zastupa i Europski sud. On opetovano ističe da su pravila koja uređuju formalne »korake« koji se moraju poduzeti pri podnošenju pravnog sredstva, usmjerena na osiguranje »pravilnog upravljanja pravdom« (proper administration of justice), osobito pravne sigurnosti (legal certainty). 
13 V. Sandra Marković, Sanja Trgovac, »Nova praksa u postupanju Ustavnog suda Republike Hrvatske, Pretpostavke za odlučivanje o ustavnim tužbama«, Informator, br. 5844. 
14 Npr. Rješenje, br. U-III-2723/2013 od 12. rujna 2013., U-III-2838/2013 od 12. rujna 2013. i dr.