1. UVOD
Usporedimo li upravni spor s drugim sudskim postupcima nedvojbeno se može zaključiti da postoji čitav niz važnih razlika te da upravni spor odlikuju brojne specifičnosti. Već samo definiranje tužitelja^[1] i tuženika^[2] pokazuje posebnost procesnog položaja stranaka u upravnom sporu zbog činjenice da se s jedne strane u sporu javlja javnopravno tijelo, a s druge, stranka koja je, u pravilu, fizička ili pravna osoba. U skladu s ciljem ZUS-a, koji je zaštita subjektivnih prava fizičkih i pravnih osoba, kao i objektivne zakonitosti^[3], potrebno je strankama osigurati mehanizme kojima će im se omogućiti da najbolje zaštite svoja prava, pritom poštujući načela određena ZUS-om. Zbog toga je institut zastupanja stranke od iznimne važnosti u području upravnog spora, gdje o pravima i obvezama stranaka odlučuju upravni sudovi, kao nepristrani i neovisni nositelji sudske kontrole nad upravom. U članku ćemo analizirati mogućnost da porezni savjetnici kao opunomoćenici zastupaju tužitelje i zainteresirane osobe u upravnom sporu. Naime, Zakon o upravnim sporovima (Nar. nov., br. 20/10 - u nastavku teksta: ZUS/2010) u svom prvobitnom tekstu iz 2010. predviđao je da tužitelja i zainteresirane osobe u upravnom sporu može zastupati zakonski zastupnik, zajednički predstavnik i opunomoćenik^[4]. S obzirom na navedenu odredbu istaknuto je da opunomoćenik u upravnom sporu može biti svaka osoba koja je potpuno poslovno sposobna, osim osobe koja se bavi nadripisarstvom^[5]. Navedeno stajalište razvila je i sudska praksa tako da su i porezni savjetnici u upravnom sporu nastupali kao opunomoćenici tužitelja. Međutim, novelom ZUS-a iz 2014. članku 21. dodan je stavak 2., koji glasi:

»Na pitanja valjanosti zastupanja koja nisu uređena ovim Zakonom na odgovarajući način se primjenjuju odredbe kojima je uređeno zastupanje u parničnom postupku.«

Takva regulacija u praksi je dovela do shvaćanja da u upravnom sporu tužitelja i zainteresiranu stranu ne mogu zastupati porezni savjetnici. Visoki upravni sud tako je u Rješenju Usž-76/15-2 od 26. veljače 2015.^[6] potvrdio pravilnost postupanja Upravnog suda u Rijeci koji je Rješenjem 5 UsI-730/13-5 od 16. siječnja 2015. uskratio poreznom savjetniku mogućnost zastupanja u upravnom sporu, a to svoje stajalište temeljio na izmjenama i dopunama ZUS-a iz 2014., kojima se podredno primjenjuje članak 89.a Zakona o parničnom postupku. U nastavku teksta pokušat ćemo argumentirati zašto navedeno shvaćanje smatramo previše restriktivnim. Zbog toga ćemo najprije u kraćim crtama opisati djelatnost poreznog savjetništva i zastupanje poreznih savjetnika. Nakon toga ćemo izložiti zašto smatramo potrebnim dopustiti poreznim savjetnicima zastupanje u ulozi opunomoćenika u upravnom sporu. Međutim, prije nego što započnemo s opisivanjem djelatnosti poreznog savjetništva i iznošenjem argumenata koji govore u prilog mogućnosti da porezni savjetnici u upravnom sporu sudjeluju u svojstvu opunomoćenika, moramo se osvrnuti na upućivanje na »odgovarajuću« primjenu odredaba kojima je uređeno zastupanje u parničnom postupku. Tako je, najprije, važno istaknuti da postoje brojne i očite razlike između upravnog spora i parničnog postupka te da ni uloge parničnih i upravnih sudova nisu istovjetne. Stoga su, u situacijama kada zakonodavac upućuje na »odgovarajuću« primjenu odredaba parničnog postupka, upravni sudovi dužni uvažiti navedene činjenice te upravo na taj način - odgovarajući - u upravnom sporu primjenjivati pravila parničnog postupka^[7].

Smatramo, nadalje, da je osnovna namjera zakonodavca, kada je dodanim stavkom 2. članka 21. ZUS-a uputio na odgovarajuću primjenu odredaba parničnog postupka u pitanjima valjanosti zastupanja, bila osigurati odgovarajuće korištenje brojnih i detaljnih odredaba Zakona o parničnom postupku (Nar. nov. br. 53/91, 91/92, 58/93, 112/99, 88/01, 117/03, 88/05, 2/07, 84/08, 96/08, 123/08, 57/11, 148/11, 25/13, 89/14 i 70/19 - u nastavku teksta: ZPP) kojima je uređeno pitanje opunomoćenika i na taj način obogatiti i omogućiti što kvalitetnije vođenje upravnih sporova. U ovom članku polazi se od navedenih stajališta i izražava želja da se osigura što bogatiji i kvalitetniji sustav zastupanja te da u konačnici tužitelje i zainteresirane osobe u upravnom sporu zastupaju upravo one osobe koje svojim stručnim znanjem najbolje znaju štititi prava i interese stranaka, ali i objektivnu zakonitost.

2. OPĆENITO O POREZNOM SAVJETNIŠTVU I ZASTUPANJU POREZNIH SAVJETNIKA
Zakon o poreznom savjetništvu (Nar. nov., br. 127/00, 76/13 i 115/16 - u nastavku teksta: ZPS), u članku 2. st. 1. određuje da je porezno savjetništvo djelatnost kojom se, u skladu s pravnim, gospodarstvenim, poreznim i računovodstvenim sustavom Republike Hrvatske, osigurava na pouzdan način pravilna primjena poreznih propisa od poreznih obveznika^[8]. ZPS nadalje propisuje, člankom 2. st. 2., da je porezno savjetništvo djelatnost davanja savjeta o pitanjima iz zakonodavstva vezanog uz poreze i druga javna davanja, djelatnost izrade i ovjere poreznih prijava i drugih akata u porezno-pravnom odnosu, kontinuirano ugovoreni nadzor pravilnosti vođenja poreznih i računovodstvenih evidencija koje se vode radi izrade poreznih prijava i drugih poreznih isprava, porezno praćenje pojedinog poreznog obveznika te zastupanje u svim poreznim i prekršajnim postupcima pred poreznim tijelima, sudjelovanje u poreznim upravnim sporovima i vještačenje po odluci suda i/ili poreznog tijela u poreznim predmetima. Porezni savjetnik^[9], sukladno članku 3. ZPS-a, fizička je osoba koja obavlja djelatnost poreznog savjetništva i čiji su status i djelatnost uređeni ZPS-om. U članku 4. ZPS-a navodi se da porezni savjetnik daje stručnu pomoć o poreznim pitanjima, u skladu s odredbama ZPS-a, i da se o uslugama poreznog savjetništva obvezno sklapa ugovor u pisanom obliku (iznimno, ako se porezno savjetništvo obavlja za pojedinačne slučajeve, ugovor ne mora biti u pisanom obliku). U okviru navedenog ugovora porezni savjetnik ima ovlasti i dužnosti savjetovati svoju stranku o svim poreznim pitanjima, pomagati joj pri izradi poreznih prijava i zastupati u poreznim postupcima pred poreznim tijelima, sudjelovati u poreznim sporovima pred sudovima, nadzirati pravilnost vođenja poreznih i računovodstvenih evidencija koje se vode radi izrade poreznih prijava i drugih poreznih isprava. Osoba koja želi biti porezni savjetnik mora ispuniti opće i posebne uvjete propisane ZPS-om. Opći uvjeti propisani su člankom 8. ZPS-a, sukladno kojem porezni savjetnik mora imati poslovnu sposobnost, prebivalište na teritoriju Republike Hrvatske ili države ugovornice Europskog gospodarskog prostora, mora govoriti hrvatskim jezikom^[10] i pisati latiničnim pismom i drugim jezikom i pismom koji su u službenoj uporabi na području na kojemu treba obavljati djelatnost te ne smije biti kažnjen za određene vrste kaznenih djela, niti protiv njega smije biti izrečena mjera sigurnosti zabrane obavljanja zanimanja koje je u potpunosti ili djelomično obuhvaćeno djelatnošću poreznog savjetništva. Porezni savjetnik mora ispuniti i posebne uvjete propisane člankom 9. ZPS-a, odnosno mora biti diplomirani ekonomist ili diplomirani pravnik ili magistar ekonomije ili magistar prava s diplomom priznatom u Republici Hrvatskoj i najmanje pet godina radnog iskustva^[11] na poreznim poslovima. Porezni savjetnik može biti i stručni specijalist s diplomom priznatom u Republici Hrvatskoj, i to završenog specijalističkog diplomskog stručnog studija koji u svom planu i programu sadržava minimalno 50 % predmeta istovjetnih/sukladnih sadržaju iz Programa za polaganje ispita za poreznog savjetnika i najmanje sedam godina radnog iskustva na poreznim poslovima. Usto, mora položiti ispit za poreznog savjetnika u skladu sa ZPS-om i dobiti propisano odobrenje za rad od Komore poreznih savjetnika. Ispit za poreznog savjetnika podrobno je reguliran Pravilnikom o postupku i uvjetima polaganja ispita za poreznog savjetnika (Nar. nov., br. 2/17) i Programom polaganja ispita za poreznog savjetnika (Nar. nov., br. 2/17)^[12].

3. POREZNI SAVJETNICI KAO OPUNOMOĆENICI U UPRAVNOM SPORU?
Iz već navedenog članka 2. st. 1. ZPS-a proizlazi da su temeljni ciljevi postojanja poreznog savjetništva kao djelatnosti javnopravni - osiguravanje pravilne primjene poreznih propisa od poreznih obveznika, ali i privatnopravni - jer se kroz pravilnu primjenu poreznih propisa porezni obveznici štite od mogućih negativnih posljedica koje bi pogrešna primjena propisa za njih mogla imati. Prema tome, smatramo da u razmišljanju o ulozi poreznih savjetnika u upravnom sporu trebamo polaziti od javnopravne i privatnopravne svrhe njihova djelovanja, kao i od svrhe samog upravnog spora koja je i zaštita subjektivne, ali i objektivne zakonitosti. Zakonodavac je propisivanjem mogućnosti sudjelovanja poreznih savjetnika u upravnom sporu želio osigurati upravo navedene svrhe - osigurati pravnu zaštitu građana u situacijama kada su im djelovanjem poreznih javnopravnih tijela povrijeđena prava, ali i osigurati i opću zakonitost i pravilnost rješavanja i postupanja u poreznim upravnopravnim predmetima. ZPS, nadalje, razrađujući prije navedene ciljeve propisuje, između ostalog, u članku 2. st. 2. da je porezno savjetništvo i djelatnost zastupanja u svim poreznim i prekršajnim postupcima pred poreznim tijelima, sudjelovanja^[13] u poreznim upravnim sporovima i vještačenja po odluci suda i/ili poreznog tijela u poreznim predmetima. Zakonodavac je, prema tome, očito ostvarivanje svrhe poreznog savjetništva želio osigurati i u upravnom postupku i u upravnom sporu. Navedena želja zakonodavca potpuno je ispravna i logična - upravni postupak i upravni spor, iako odvojeni, ipak predstavljaju dvije čvrsto povezane cjeline. Činjenica da porezni savjetnici mogu biti opunomoćenici stranaka u poreznim (upravnim) postupcima, koji prethode vođenju upravnog spora, znači i da mogu biti izuzetno dobro upoznati s konkretnim poreznim predmetima o kojima se odlučuje u upravnom sporu. Isključiti poreznog savjetnika od mogućnosti zastupanja u svojstvu opunomoćenika u upravnom sporu te takvu ulogu potencijalno dodijeliti nekom drugom (odvjetniku), može značiti i uskratiti strankama zastupanje od osoba koje su najbolje upoznate s njihovim predmetima. Važno je, nadalje, istaknuti da je upravno pravo po svojem opsegu golemo, obuhvaća vrlo raznolike i često potpuno različita upravna područja te je vrlo teško pretpostaviti da je moguća ikakva generalna specijalizacija za materiju upravnog prava koja bi uključivala i dublje poznavanje svih takvih posebnih upravnih područja. Porezni savjetnici moraju biti ili pravne ili ekonomske struke, moraju imati pet ili sedam godina radnog iskustva na poreznim poslovima (ovisno o stručnoj spremi) te moraju položiti ispit za poreznog savjetnika, koji, između brojnih predmeta ekonomske, financijske i pravne struke, uključuje i polaganje materije ZUP-a i ZUS-a. Porezne upravne stvari često su vrlo visokog stupnja stručne složenosti, čije rješavanje zahtijeva poznavanje specifičnih nepravnih područja (financija, računovodstva i sl.). Porezni savjetnici svojim su obrazovanjem i užom specijalizacijom u svakom slučaju potpuno kvalificirani pružati usluge zastupanja stranaka u poreznim upravnim stvarima upravo zbog vrlo dobrog poznavanja takvih područja. Navedeno, dakako, nikako ne znači da smatramo da u svim poreznim (upravnim) stvarima pred upravnim sudovima kao opunomoćenici stranaka moraju nastupati porezni savjetnici, čije uže stručno-tehničko znanje iz područja financija i poreza prevladava nad poznavanjem prava. Određen broj upravnih stvari iz vrlo stručnih i tehničkih područja (pa tako i iz domene poreznih upravnih stvari) može biti većeg stupnja čisto pravne složenosti te u takvom slučaju uslugu zastupanja u svojstvu opunomoćenika mogu bolje obavljati odvjetnici^[14].

4. ZAKLJUČAK
Za kvalitetno zastupanje potrebno je da je osoba opunomoćenika doista osposobljena za zastupanje u predmetu koji se vodi pred upravnim sudom. Opunomoćenik koji je kvalificiran za određenu materiju poboljšava kvalitetu sudovanja u cjelini. U našem smo članku samo htjeli obrazložiti zbog čega smatramo da usluge zastupanja u svojstvu opunomoćenika u upravnim sporovima treba omogućiti i poreznim savjetnicima, a ne zauzimati restriktivan pristup. Mislimo, najjednostavnije rečeno, da se na taj način omogućava kvalitetnija pravna zaštita građana u poreznim upravnim stvarima, a ujedno i kvalitetnija zaštita objektivne zakonitosti. Konačan izbor osobe koja će svojstvu opunomoćenika zastupati u upravnim sporovima i tako, prema načelima stranačke autonomije i dispozitivnosti, ovisi o strankama. One moraju biti u mogućnosti birati tko će njihove interese najbolje zastupati. Dakako, da bismo im omogućili realizaciju spomenutih načela, najprije im moramo ponuditi mogućnost izbora.

[1] Vidjeti članak 17. Zakona o upravnim sporovima (Nar. nov., br. 20/10, 143/12, 152/14, 94/16 i 29/17 - u nastavku teksta: ZUS).
[2] Vidjeti članak 18. ZUS-a. ZUS poziciju stranke priznaje i zainteresiranoj osobi - vidjeti članak 19. ZUS-a.
[3] Naglašava se da je u prvom planu zaštita subjektivne, a tek podredno objektivne zakonitosti. Vidjeti Đerđa Dario, Šikić Marko, Komentar Zakona o upravnim sporovima, Novi informator, Zagreb, 2012., str. 32 i 84 te Staničić Frane, Britvić Vetma, Bosiljka Horvat Božidar, Komentar Zakona o upravnim sporovima, Narodne novine, Zagreb, 2017., str. 31.
[4] Vidjeti članak 21. ZUS/2010.
[5] Vidjeti Đerđa Šikić, op. cit. (bilj. 4), str. 151. Takvo tumačenje svakako je povezano s odredbom članka 36. Zakona o općem upravnom postupku (Nar. nov., br. 47/09 - u nastavku teksta: ZUP), koja, između ostalog, propisuje i da se za opunomoćenika stranke može odrediti odvjetnik, odvjetnički ured ili druga pravna osoba koja na temelju zakona može zastupati stranku, odnosno svaka druga potpuno poslovno sposobna osoba, osim one koja se bavi nadripisarstvom. Nadripisarstvo je kazneno djelo predviđeno Kaznenim zakonom (Nar. nov., br. 125/11, 144/12, 56/15, 61/15, 101/17, 118/18 i 126/19). Članak 313. Kaznenog zakona, naime, propisuje: »Tko se neovlašteno bavi pružanjem pravne pomoći uz naplatu, kaznit će se kaznom zatvora do šest mjeseci.«
[6] Tekst rješenja Visokog upravnog suda Republike Hrvatske dostupan je na: https://sudskapraksa.csp.vsrh.hr, pristupljeno 20. prosinca 2019.
[7] Vidjeti Odluku Ustavnog suda Republike Hrvatske, U-III/1/2009 od 3. studenoga 2010.
[8] O poziciji opunomoćenika, stručnog pomagača, poreznog savjetnika i zastupnika po službenoj dužnosti vidjeti i članke 17. i 19. Općeg poreznog zakona (Nar. nov., br. 115/16, 106/18 i 121/19).
[9] U Republici Hrvatskoj ima 74 ovlaštena porezna savjetnika, s tim da neki od njih uopće ne obavljaju djelatnost poreznog savjetništva.. Imenik ovlaštenih poreznih savjetnika u Republici Hrvatskoj dostupan je na sljedećoj poveznici: http://hkps.hr/2016/10/03/imenik-ovlastenih-poreznih-savjetnika-u-republici-hrvatskoj/, pristupljeno 6. veljače 2020.
[10] Iznimno, državljani države ugovornice Europskog gospodarskog prostora koji u Republici Hrvatskoj obavljaju porezno-savjetničku djelatnost ne moraju govoriti hrvatskim jezikom, ali moraju poznavati hrvatski jezik najmanje na razini koja je potrebna za nesmetanu i nužnu komunikaciju s primateljem usluga i poreznim tijelom te razumijevanje hrvatskog poreznog zakonodavstva. Provjeru navedenoga provodi Komora poreznih savjetnika (čl. 8. st. 3. ZPS-a).
[11] Pod radnim iskustvom, sukladno članku 9. st. 2. ZPS-a, podrazumijeva se rad na primjeni poreznih ili računovodstvenih propisa.
[12] Detaljnije vidjeti na http://hkps.hr/2016/08/26/popis-ispitne-literature/, pristupljeno 19. studenoga 2019. Porezni savjetnik, odnosno osoba koja želi postati porezni savjetnik, treba položiti sljedeće predmete: Osnove poreznog sustava, porezne politike i financijsko izravnanje, Porezno pravo u Republici Hrvatskoj, Porez na dobit, Porez na dohodak i doprinosi, Neizravne i ostale poreze, Računovodstvo, financijski izvještaji i reviziju, Osnove financijskog sustava Republike Hrvatske, Pravo trgovačkih društava te Subjekte porezno-pravnog odnosa (ostale).
[13] Smatramo da porezni savjetnici imaju mogućnost sudjelovanja u upravnom sporu u svim ulogama koje im omogućavaju ZUS i ZPS: zakonskih zastupnika, vještaka i opunomoćenika. Mislimo, naime, da je pojam »sudjelovanje u poreznim upravnim sporovima« širi pojam, koji uključuje sve navedene uloge poreznih savjetnika u upravnom sporu (što, dakako, znači da se njime nikako nije htjelo isključiti porezne savjetnike od mogućnosti sudjelovanja u upravnom sporu u svojstvu opunomoćenika). Takvo naše stajalište svakako potvrđuje i sudska praksa koja je poreznim savjetnicima omogućavala zastupanje stranaka u svojstvu opunomoćenika sve do stupanja na snagu spomenutih novela ZUS-a iz 2014. - pojam »sudjelovanje u poreznim upravnim sporovima« ZPS, naime, koristi od svojeg prvotnog teksta iz 2000.
[14] Velik dio odgovornosti u svakom slučaju leži i na potencijalnim zastupnicima stranaka. Profesionalna etika trebala bi nalagati da se uvijek uputi na onu osobu koja bi najbolje mogla zastupati stranku i brinuti se o njezinim interesima u konkretnoj upravnoj stvari. Tako bi, primjerice, porezni savjetnik koji bi ocijenio da će stranku u konkretnoj stvari bolje zastupati odvjetnik, jer u stvari prevladavaju čisto pravna pitanja, stranku doista i trebao uputiti na odvjetnika. To bi načelo trebalo vrijediti i za odvjetnike koji procijene da u konkretnoj stvari prevladavaju ekonomska ili financijsko-računovodstvena pitanja.