1. UVOD
Ugovorni odnosi odnosno međusobna prava i obveze ugovornih strana kod iznajmljivanja/zakupa nekretnina te instituti najma i zakupa uređeni su posebnim propisima, odnosno Zakonom o najmu stanova (Nar. nov., br. 91/96, 48/98, 66/98, 22/06, 68/18 i 105/20 – u nastavku teksta: ZNS), Zakonom o zakupu i kupoprodaji poslovnih prostora (Nar. nov., br. 125/11, 64/15 i 112/18 – u nastavku teksta: ZZKPP) i Zakonom o obveznim odnosima (Nar. nov., br. 35/05, 41/08, 125/11, 78/15, 29/18, 126/21, 114/22 i 156/22 – u nastavku teksta: ZOO) i drugim posebnim propisima.

Propisima o porezu na dohodak uređeno je utvrđivanje i oporezivanje dohotka što ga fizičke osobe ostvaruju od davanja u zakup odnosno najam nekretnina drugim osobama. U tekstu se uz kratak osvrt na uređenje ugovora o najmu i zakupu sukladno posebnim propisima govori o obvezama fizičkih osoba koje ostvaruju dohodak od najma i/ili zakupa nekretnina, a koje porez na dohodak plaćaju na temelju rješenja Porezne uprave te načinu utvrđivanja njihova dohotka.

2. UGOVOR O NAJMU I ZAKUPU NEKRETNINA PREMA POSEBNIM PROPISIMA
Ugovorom o najmu stana se sukladno ZNS-u obvezuje najmodavac predati stan za stanovanje najmoprimcu uz za to određenu najamninu. Istim se uređuju međusobni odnosi ugovornih strana. Uvjete sklapanja ugovora o najmu stana, koji nisu propisani tim Zakonom, stranke ugovaraju slobodno. Ugovor o najmu stana sklapa se s jednom osobom, a iznimno s oba bračna druga. Ugovor o najmu stana sklapa se u pisanom obliku. Stanom se smatra skup prostorija namijenjenih za stanovanje s prijeko potrebnim sporednim prostorijama koje čine jednu zatvorenu građevinsku cjelinu i imaju poseban ulaz.

Ostale prostorije u zgradi kojima se najmoprimac koristi (garaže, praonica rublja, sušionica rublja i slično) mogu biti predmet ugovora o najmu stana, a za njihovo se korištenje plaća posebna naknada.

Nadalje, sukladno članku 550. ZOO-a, ugovorom o najmu obvezuje se najmodavac predati određenu stvar najmoprimcu na uporabu, a ovaj mu se obvezuje za to plaćati određenu najamninu. Ugovor o najmu uređen je čl. 550. - 578. ZOO-a. Člankom 551. ZOO-a propisano je da se odredbe odsjeka 8. ZOO-a (kojima se uređuje ugovor o najmu) podredno primjenjuju na najam uređen posebnim zakonom (ZNS-om). Stoga se odredbe ZOO-a primjenjuju kada međusobni odnosi ugovornih strana nisu uređeni ZNS-om¹.

Iz navedenih propisa (ZNS-a i ZOO-a) proizlazi da je ugovor o najmu dvostrano obvezni ugovor kojim se jedna strana (najmodavac) obvezuje drugoj strani (najmoprimcu) predati određenu stvar: stan ili dio stana na uporabu, a druga strana (najmoprimac) obvezuje se za to platiti određenu najamninu.

Prema odredbi članka 5. st. 1. ZZKPP-a, ugovorom o zakupu poslovnog prostora zakupodavac se obvezuje predati zakupniku određeni poslovni prostor na korištenje, a zakupnik se obvezuje platiti mu za to ugovorenu zakupninu.

Ugovor o zakupu poslovnoga prostora mora biti sastavljen u pisanom obliku, a kada ga kao zakupodavac sklapa Republika Hrvatska, odnosno jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave, mora ga potvrditi (solemnizirati) javni bilježnik, u suprotnom je ništetan.

Isto tako, člankom 519. ZOO-a propisano je da se ugovorom o zakupu zakupodavac obvezuje zakupniku predati određenu stvar na korištenje, a zakupnik se obvezuje da će mu za to platiti određenu naknadu (zakupninu).

Ugovor o zakupu uređen je čl. 519. - 549. ZOO-a. Sukladno članku 520. ZOO-a, odredbe odsjeka 7. (kojima je uređen ugovor o zakupu) neće se primjenjivati na zakupe uređene posebnim zakonom (ZZKPP), osim podredno.

Prema odredbi čl. 2. ZZKPP-a, poslovnim prostorom smatraju se:

– poslovna zgrada (zgrada namijenjena obavljanju poslovne djelatnosti ako se pretežitim dijelom i koristi u tu svrhu)

– poslovna prostorija (smatra se jedna ili više prostorija u poslovnoj ili stambenoj zgradi namijenjena obavljanju poslovne djelatnosti koja, u pravilu, čini samostalnu uporabnu cjelinu i ima zaseban glavni ulaz)

– garaža (prostor za smještaj vozila) te

– garažno mjesto (prostor za smještaj vozila u garaži).

Dakle, zakup je isto tako dvostrano obvezni ugovor kojim se jedna strana (zakupodavac) obvezuje drugoj strani (zakupniku) predati određenu stvar - poslovni prostor na korištenje, a druga se strana (zakupnik) obvezuje da će za to platiti određenu naknadu.

Iz citiranih odredbi posebnih propisa proizlaze osnovne razlike između najma i zakupa nekretnine, tj. stana i poslovnog prostora. Naime, u slučaju najma stana, nekretnina se daje na uporabu odnosno stanovanje, a ne za obavljanje neke djelatnosti i ostvarivanje prihoda.

Ugovor o najmu/zakupu temeljna je isprava za utvrđivanje dohotka i poreza na dohodak poreznom obvezniku najmodavcu/zakupodavcu.

U nastavku se daje pregled izvora dohotka od imovine i imovinskih prava te govori o obvezama fizičkih osoba koje ostvaruju primitke odnosno dohodak od najma i/ili zakupa nekretnina te načinu utvrđivanja njihova dohotka i poreza na dohodak od imovine.

3. IZVORI DOHOTKA OD IMOVINE I IMOVINSKIH PRAVA
Primicima od imovine i imovinskih prava se sukladno članku 56. – 59. Zakona o porezu na dohodak (Nar. nov., br. 115/16, 106/18, 121/19, 32/20, 138/20, 151/22 i 114/23 – u nastavku teksta: Zakon) i članku 67. Pravilnika o porezu na dohodak (Nar. nov., br. 10/17, 128/17, 106/18, 1/19, 80/19, 1/20, 74/20, 1/21, 102/22, 112/22, 156/22, 1/23 i 56/23 – u nastavku teksta: Pravilnik) smatraju primici od:

– najamnine i zakupnine (tj. davanja u najam ili zakup nekretnina i pokretnina u svojem vlasništvu i/ili suvlasništvu te davanja u podzakup ili podnajam nekretnina i pokretnina)

– iznajmljivanja stanova, soba i postelja putnicima i turistima i organiziranja kampova

– vremenski ograničenog ustupa imovinskih prava - autorskih prava, prava industrijskog vlasništva i drugih imovinskih prava

– otuđenja nekretnina i imovinskih prava

– otuđenja posebnih vrsta imovine.

Po osnovi primitaka proisteklih temeljem imovine i imovinskih prava utvrđuje se oporezivi dohodak od imovine i imovinskih prava.

4. OBVEZE FIZIČKIH OSOBA KOJE OSTVARUJU DOHODAK OD NAJMA I/ILI ZAKUPA NEKRETNINA
Sukladno članku 83. Zakona porezni obveznici koji počinju davati u najam i zakup nekretnine, dužni su Poreznoj upravi prijaviti početak iznajmljivanja i to u roku od osam dana od dana početka ostvarivanja dohotka.

Sukladno članku 87. st. 1., 2. i 4. Zakona radi osiguranja podataka potrebnih za utvrđivanje poreza, porezni obveznici, odnosno opunomoćenici dužni su nadležnoj ispostavi Porezne uprave prema njihovu prebivalištu ili uobičajenom boravištu za dohodak od imovine podnijeti prijavu radi upisa u registar obveznika poreza na dohodak - Obrazac RPO, u roku od osam dana od dana početka ostvarivanja primitaka.

Porezni obveznici koji ostvaruju dohodak od imovine, osim dohotka od iznajmljivanja stanova, soba i postelja putnicima i turistima i organiziranja kampova na koji se plaća porez u paušalnom iznosu, obvezni su u prilogu dati i podatke:

– o izvoru odnosno vrsti dohotka, adresi ostvarivanja dohotka, nadnevku početka i prestanka ostvarivanja dohotka i

– o osobama s kojima zajednički ostvaruju dohodak – imena i prezimena, osobni identifikacijski brojevi, adrese prebivališta ili uobičajenog boravišta, nadležne ispostave Porezne uprave i udjeli u dohotku.

Iznimno, a sukladno članku 87. st. 6. Zakona, kada javni bilježnik dostavi ispravu o ostvarivanju najamnine i zakupnine nekretnina i pokretnina sukladno članku 62. st. 8. Zakona, smatra se da je izvršena prijava upisa u registar poreznih obveznika.

Naime, člankom 62. st. 7. Zakona propisano je da je radi utvrđivanja poreza na dohodak od imovine ostvarenog od najamnine i zakupnine porezni obveznik obvezan ispravu o nastanku ili promjeni činjenica vezanih uz ostvarivanje najamnine i zakupnine nekretnina dostaviti ispostavi Porezne uprave nadležnoj prema svome prebivalištu ili uobičajenom boravištu, u roku od osam dana od dana nastanka ili promjena činjenica bitnih za oporezivanje.

Iznimno od prethodno navedenog, a sukladno članku 62. st. 8. Zakona, ako je javni bilježnik na ispravi o nastanku ili promjeni činjenica vezanih za ostvarivanje najamnine i zakupnine nekretnina ovjerio potpis poreznog obveznika ili je takvu ispravu potvrdio (solemnizirao) odnosno sastavio u obliku javnobilježničkog akta, javni bilježnik dužan je bez odgode, a najkasnije u roku od 30 dana od dana obavljene službene radnje jedan primjerak te isprave dostaviti elektroničkim putem ispostavi Porezne uprave nadležnoj prema prebivalištu ili uobičajenom boravištu poreznog obveznika koji ostvaruje dohodak od imovine od najamnine i zakupnine, u kojem slučaju sam porezni obveznik nema obvezu podnošenja isprave o nastanku ili promjeni činjenica vezanih uz ostvarivanje najamnine i zakupnine prema stavku 7. toga članka.

Valja napomenuti i to da su porezni obveznici dužni pri prestanku utvrđivanja dohotka od imovine nadležnoj ispostavi Porezne uprave podnijeti prijavu o prestanku ostvarivanja dohotka, i to u roku od osam dana od dana prestanka.

5. UTVRĐIVANJE DOHOTKA I POREZA NA DOHODAK OD NAJMA/ZAKUPA
U skladu sa Zakonom, dohotkom od imovine smatra se razlika između primitaka po osnovi najamnine, zakupnine i izdataka koji su poreznom obvezniku u poreznom razdoblju nastali u svezi s tim primicima.

Kod dohotka od imovine na temelju najma ili zakupa pokretnina i nekretnina se sukladno članku 57. Zakona priznaju izdaci u visini 30 % od ostvarene najamnine ili zakupnine.

Za tako ostvaren dohodak se sukladno članku 62. Zakona, porez na dohodak plaća do posljednjeg dana u mjesecu za tekući mjesec i to:

– do 31. prosinca 2023. po stopi 10 % te se on uvećava za prirez porezu na dohodak poreznim obveznicima s prebivalištem/uobičajenim boravištem u općinama i gradovima koji su propisali tu obvezu primjenom propisanih stopa prireza.

– od 1. siječnja 2024. po stopi 12 % bez uvećanja za prirez porezu na dohodak.

Naime, Zakonom o izmjenama i dopunama Zakona o lokalnim porezima (Nar. nov., br. 114/2023.) od 1. siječnja 2024. ukida se prirez porezu na dohodak, a Zakonom o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak (Nar. Nov., br. 114/23) brišu se odredbe vezane uz plaćanje prireza poreza na dohodak i povećava stopa poreza na dohodak od imovine s 10 % na 12 %.

Primjer 1: Najam stambenog prostora

Najmodavac iz Zagreba (temeljem sklopljenog ugovora o najmu) daje u najam stambeni prostor fizičkoj osobi na 10 mjeseci. Ugovorena najamnina iznosi 500,00 € mjesečno. Ugovor o najmu porezni obveznik nije ovjerio kod javnog bilježnika.

Najmodavac ima obvezu nadležnoj ispostavi Porezne uprave prema prebivalištu/uobičajenom boravištu podnijeti u roku od osam dana od dana početka ostvarivanja primitaka:

– Obrazac RPO (prijavu radi upisa u registar obveznika poreza na dohodak) te

– Ugovor (ispravu o nastanku činjenica vezanih za ostvarivanje najamnine) temeljem kojih će nadležna ispostava Porezne uprave donijeti porezno rješenje o utvrđivanju poreza na dohodak od imovine.

Temeljem dostavljenog Ugovora nadležna Ispostava Porezne uprave utvrdit će fizičkoj osobi dohodak i poreznu obvezu, a u nastavku se prikazuje način utvrđivanja dohotka i porezne obveze fizičkoj osobi iz prethodno opisanog primjera do 31. prosinca 2023. i od 1. siječnja 2024.

Dakle, porezno opterećenje će nakon 1. siječnja 2024. ostati će približno jednako dosadašnjem.

6. RAČUN NA KOJI SE SMIJE ISPLATITI NAJAMNINA/ZAKUPNINA
Sukladno članku 86. Zakona, tijela državne uprave i pravosudna tijela i druga državna tijela, tijela i službe jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave, zavodi, neprofitne organizacije, poduzetnici – pravne i fizičke osobe, obavljaju isplate primitaka koji se smatraju dohotkom obveznicima poreza na dohodak te isplate primitaka koji se ne smatraju dohotkom, odnosno na koje se ne plaća porez na dohodak fizičkim osobama na njihov račun za plaćanje sukladno propisu kojim se uređuje platni promet kod banke, a iznimno u gotovom novcu na propisan način.

Podsjeća se da je od 1. siječnja 2023. izmijenjena temeljna zakonska odredba vezana uz način isplate primitaka fizičkim osobama te je tako propisana mogućnost isplate svih primitaka fizičkim osobama na bilo koji račun za plaćanje sukladno propisu kojim se uređuje platni promet kod banke, neovisno je li riječ o tekućem ili žiro računu.

7. POSTOJI LI OBVEZA PODNOŠENJA POREZNE PRIJAVE?
Za ostvareni konačan dohodak, kojim se smatra i dohodak od imovine ne provodi se poseban postupak utvrđivanja godišnjeg poreza na dohodak niti porezni obveznici za tako ostvaren dohodak podnose godišnju poreznu prijavu.

8. ZAKLJUČAK
Fizičke osobe koje počinju iznajmljivati stan i/ili poslovni prostor, odnosno ostvarivati primitke od najamnine i/ili zakupnine, obvezne su nadležnoj ispostavi Porezne uprave prijaviti početak iznajmljivanja, i to u roku osam dana od dana početka ostvarivanja dohotka.

Također, radi utvrđivanja poreza na dohodak od imovine, u istom roku nadležnoj ispostavi Porezne uprave dužne su dostaviti ispravu o nastanku činjenica vezanih za ostvarivanje najamnine/zakupnine.

Kada je javni bilježnik na ispravi o nastanku ili promjeni činjenica vezanih uz ostvarivanje najamnine i zakupnine nekretnina ovjerio potpis poreznog obveznika, ili je takvu ispravu potvrdio (solemnizirao) odnosno sastavio u obliku javnobilježničkog akta, tada je javni bilježnik dužan bez odgode, a najkasnije u roku 30 dana od dana obavljene službene radnje jedan primjerak te isprave dostaviti elektroničkim putem ispostavi Porezne uprave nadležnoj prema prebivalištu / uobičajenom boravištu poreznog obveznika koji ostvaruje dohodak od imovine u kojem slučaju se smatra da je izvršena i prijava upisa u RPO.

Sažeto i istaknuto!

Dohodak ostvaren od najma/zakupa nekretnina koji se utvrđuje na temelju rješenja Porezne uprave:

– smatra se konačnim dohotkom od imovine

– podliježe plaćanju poreza na dohodak:

– do 31. prosinca 2023. po stopi 10 %, uvećano za možebitni prirez

– od 1. siječnja 2024. po stopi 12 % bez uvećanja za prirez.

– ne ulazi u godišnji obračun poreza na dohodak te porezni obveznici po osnovi tako ostvarenog dohotka ne ostvaruju pravo na osobni odbitak.