1. UVOD
Donošenjem Općeg poreznog zakona¹ (u nastavku teksta: OPZ/16) u hrvatskom se pravnom sustavu bitno mijenja institut zastare, bar što se tiče poreznog prava. Iako je navedeni Zakon stupio na snagu još 1. siječnja 2017., a od tada je više puta noveliran, svijest o tome sporo se razvija u hrvatskoj stručnoj javnosti. Naime, stručni članci i mišljenja uglavnom se svode na citiranje starije sudske prakse, ne uzimajući u obzir promjene propisa.

Potrebno je razlučiti institut zastare u (građanskom) obveznom pravu od instituta zastare u (upravnom) poreznom pravu, na što ćemo ukazati u nastavku članka. U tom svjetlu razmatra se zastara komunalne naknade i komunalnog doprinosa.

2. RAZLIKE IZMEĐU ZASTARE U OBVEZNOM I POREZNOM PRAVU

A) ZASTARA U OBVEZNOM PRAVU
Zastara obveznopravnih zahtjeva uređena je Zakonom o obveznim odnosima² (u nastavku teksta: ZOO). ZOO sadržava brojne odredbe o zastari, od kojih ćemo navesti samo najvažnije za uočavanje razlika u odnosu na institut porezne zastare. Između ostaloga, ZOO propisuje: „Zastarom prestaje pravo zahtijevati ispunjenje obveze. Zastara nastupa kad protekne zakonom određeno vrijeme u kojem je vjerovnik mogao zahtijevati ispunjenje obveze. Sud se neće obazirati na zastaru ako se dužnik nije na nju pozvao.“.³

Zastara počinje teći prvog dana poslije dana kad je vjerovnik imao pravo zahtijevati ispunjenje obveze, ako zakonom za pojedine slučajeve nije što drugo propisano. Ako se obveza sastoji u tome da se nešto ne učini, da se propusti ili trpi, zastara počinje teći prvog dana poslije dana kad je dužnik postupio protivno obvezi⁴. Pisano priznanje zastarjele obveze smatra se odricanjem od zastare, a isti učinak ima davanje zaloga ili kojega drugog osiguranja za zastarjelu obvezu.⁵

Ako dužnik ispuni zastarjelu obvezu, nema pravo zahtijevati da mu se vrati ono što je dao, čak i ako nije znao da je obveza zastarjela.⁶

ZOO propisuje opći zastarni rok: „Tražbine zastarijevaju za pet godina ako zakonom nije određen neki drugi rok zastare.“⁷. Za određene tražbine ZOO propisuje posebne zastarne rokove od tri, dvije i jedne godine, odnosno deset godina za utužene obveze te obveze utvrđene (solemniziranim) javnobilježničkim aktom.

Prof. dr. Petar Klarić i prof. dr. Martin Vedriš u udžbeniku građanskog prava navode: „Nastupom zastare u pravilu se ne gasi samo subjektivno pravo. Zastarom prestaje pravo zahtijevati ispunjenje obveze (...). To znači da se zastarjelo pravo ne može prisilno, putem suda ostvariti.

Prema tome, dužnik čiji je dug zastario nije zbog zastare prestao biti dužnikom. Znamo da zastarom nije prestao njegov dug, nego samo odgovornost za dug. Zato ako dužnik nakon proteka zastarnog roka ipak plati, ne može više plaćeno tražiti natrag. On nije platio nedug, nego dug. Posljedica zastare je samo ta da se njegova obveza od utužive pretvorila u neutuživu ili naturalnu obvezu.

Nastup zastare ne treba razumjeti tako da se ne može uputiti tužba sudu. Sud, naime, ne pazi na zastaru po službenoj dužnosti, već isključivo na prigovor tužene strane. Ne istakne li tuženik prigovor zastare, sud će postupiti s tužbom ne obazirući se na zastaru.“⁸

B) ZASTARA U POREZNOM PRAVU
Institut porezne zastare uređuje OPZ/16. U nastavku teksta ukazat ćemo na najočitije razlike između porezne zastare i zastare u obveznopravnim odnosima.

OPZ/16 poznaje samo jedinstveni zastarni rok od šest godina. Pravo i obveze poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, pravo i obveza poreznog tijela na naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe te pravo poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe zastarijeva za šest godina računajući od dana kada je zastara počela teći.⁹

Nasuprot tome, ZOO propisuje opći zastarni rok od 5 godina¹⁰ te posebne zastarne rokove za pojedine vrste tražbina.¹¹

Porezna zastara počinje teći istekom godine u kojoj je nastala ili dospjela porezna obveza, u kojoj je porezni obveznik sam utvrdio poreznu obvezu ili u kojoj je postalo izvršno porezno rješenje. Isto vrijedi i za povrat preplaćenog ili neosnovano naplaćenog (zastarjelog) poreza. Zastara prava na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe počinje teći istekom godine u kojoj je porezni obveznik stekao pravo na povrat¹². U obveznom pravu, zastara počinje teći prvog dana nakon dospijeća obveze (odnosno postupanja protivno obvezi, ako se obveza sastoji u nečinjenju, propuštanju ili trpljenju).¹³

Na nastup porezne zastare po službenoj dužnosti moraju paziti prvostupanjsko i drugostupanjsko tijelo, čak i kada porezni dužnik ne uoči da je nastupila zastara i ne poziva se na nju. Prvostupanjsko porezno tijelo dužno je ispitati je li nastupila porezna zastara. Ako jest, porezno tijelo treba rješenjem po službenoj dužnosti utvrditi nastup zastare, obustaviti postupak i izvršiti otpis zastarjelog duga. Ako to iz nekog razloga ne učini prvostupanjsko tijelo, rješenje o nastupu porezne zastare dužno je po službenoj dužnosti donijeti drugostupanjsko tijelo. Po prirodi stvari, drugostupanjsko tijelo utvrdit će nastup zastare tek u žalbenom postupku.

OPZ/16 propisuje: „Rješenje o utvrđivanju ili naplati porezne obveze, kamata i troškova ovrhe doneseno nakon nastupa zastare je nezakonito.“.¹⁴

U obveznom pravu, na zastaru se treba pozvati dužnik. Sud ne samo da nije dužan, nego i ne smije ukazivati da je nastupila zastara duga, a kamoli prekinuti sudski postupak po službenoj dužnosti jer je uočio da je nastupila zastara. Vjerovnik može uputiti tužbu sudu, čak i ako zna da je nastupila zastara duga. Na dužniku je da se pozove na zastaru, ako želi izbjeći plaćanje zastarjelog duga.

Ako porezni obveznik podmiri poreznu obvezu nakon nastupa zastare, ima pravo na povrat plaćenog poreza i pravo na kamate od dana podnošenja zahtjeva¹⁵. OPZ/16 propisuje da prava i obveze iz porezno-dužničkog odnosa prestaju, između ostalog, zastarom¹⁶. Nasuprot tome, u obveznom je pravu propisano da ako dužnik ispuni zastarjelu obvezu, nema pravo zahtijevati da mu se vrati ono što je dao, čak i ako nije znao da je obveza zastarjela¹⁷. Nadalje, ZOO sadržava i brojne odredbe o prekidu zastare¹⁸, nakon čega zastara počinje teći iznova. Naprotiv, OPZ/16 ne poznaje prekid zastare jer propisuje jedinstveni zastarni rok, istekom kojeg se dug ima otpisati po službenoj dužnosti. Iz navedenog je vidljiva jedna važna razlika između instituta zastare u obveznom i poreznom pravu. Naime, u obveznom pravu zastarjeli dug pretvorio se u prirodnu obvezu, ali nije utrnuo. Samo je prestala mogućnost utuživanja, a i to pod uvjetom da dužnik tijekom prvostupanjskoga postupka istakne prigovor zastare (jer ga u protivnom neće moći iznijeti u žalbi)¹⁹. Suprotno tome, nastupom porezne zastare dug se gasi.

3. IZ OBRAZLOŽENJA KONAČNOG PRIJEDLOGA OPZ/16
Radi boljeg razumijevanja suštinskih promjena koje je donio OPZ/16, razmotrit ćemo najzanimljivije dijelove obrazloženja konačnog zakonskog prijedloga²⁰ u kojem se, između ostaloga, navodi: „Najvažnija promjena u Zakonu tiče se instituta porezne zastare. Naime, u primjeni su uočeni problemi koje je moguće normativno riješiti. U rješidbama i postupanjima poreznih tijela, Visokog upravnog suda Republike Hrvatske, Upravnih sudova u poreznim stvarima nailazimo na različita tumačenja instituta porezne zastare. Upravni sudovi u velikom broju slučajeva tumače odredbe OPZ-a o zastari tako da su porezna tijela obvezna po službenoj dužnosti paziti na zastaru, da je porezna obveza utvrđena u trenutku kada rješenje postane izvršno (ako žalba odgađa izvršenje, rješenje postaje izvršno uručenjem drugostupanjskog rješenja).

Porezni je postupak specifičan i svi elementi zastare trebaju biti propisani OPZ-om pa je potrebno normirati sve kako se ne bi primjenjivao niti jedan poseban zakon. Porezna uprava u svom knjigovodstvu bilježi dugove koji se ne mogu naplatiti zbog nastupa zastare, a ti dugovi prenose se kao potraživanja u Glavnu knjigu državnog proračuna te se stvara nerealna slika stvarnog stanja. Stoga, bilo je potrebno naći zakonsko rješenje kako bi se takvi dugovi mogli otpisati. Novim odredbama o poreznoj zastari propisuje se jedinstveni rok zastare. Uvođenjem jedinstvenog roka zastare nastoji se pojednostavniti i time učiniti efikasnijim i pravednijim postupak utvrđivanja zastare i primjene instituta porezne zastare u OPZ-u, kao i osigurati pravovremeno podmirenje poreznih obveza svih poreznih obveznika, odnosno onemogućiti zloporabu instituta porezne zastare kroz namjerno izbjegavanje plaćanja poreza.

U posljednje vrijeme postoji tendencija u državama članicama Europske unije da je u jednoj vrsti poreznog postupka na snazi jedan rok zastare. Dio država članica Europske unije (primjerice Austrija, Mađarska) već ima propisan jedinstveni rok zastare za porezna davanja (pet ili šest godina) stoga se i izmjenom odredbi OPZ-a koje se odnose na poreznu zastaru, predlaže jedinstveni rok zastare, s namjerom jednakog reguliranja obveza s osnove poreza i doprinosa. Naime, izmijenjenim odredbama ukida se relativna zastara, ali ako se radi utvrđenja poreza i kamata ili naplate poreza, kamata i troškova ovrhe vodi postupak pred sudom, za vrijeme trajanja tog postupka zastara ne teče. (...)

Glavni razlog ukidanja relativne zastare, i s tim povezano pitanje prekida zastare, učestale su teškoće u utvrđivanju radnji kojima se prekidala zastara, što je u konačnosti dovodilo do neujednačene prakse u postupanju i pravne nesigurnosti. (...) Smatramo da će se predloženim normama OPZ-a, kojima se uređuje institut porezne zastare, riješiti problemi nastali u dosadašnjoj primjeni odredbi o poreznoj zastari, i to efikasno, pošteno i u skladu sa svim pozitivnim propisima, a u cilju osiguranja pravne sigurnosti.“.²¹

4. JAVNA DAVANJA
OPZ/16 uređuje odnos između poreznih obveznika i poreznih tijela koja primjenjuju propise o porezima i drugim javnim davanjima, ako posebnim zakonima o pojedinim vrstama poreza i drugim javnim davanjima nije uređeno drukčije, i predstavlja zajedničku osnovu poreznog sustava²². Javna davanja u smislu OPZ/16 jesu porezi i druga javna davanja. Porezi su novčana davanja i prihod su proračuna, koji se koristi za podmirivanje proračunom utvrđenih javnih izdataka. Trošarine se smatraju porezima. Drugim javnim davanjima smatraju se carine, pristojbe, doprinosi, naknade za koncesije, novčane kazne za porezne prekršaje i sva davanja čije je utvrđivanje i/ili naplata i/ili nadzor, prema posebnim propisima, u nadležnosti poreznog tijela.²³

4.1. KOMUNALNI DOPRINOS I KOMUNALNA NAKNADA
Dok je pojam poreza općepoznat i nikome ne pada na pamet bilo kojoj vrsti poreza odricati značajke javnog davanja, a time i primjenu OPZ/16 na naplatu poreza, dotle je u dijelu stručne javnosti sporno trebaju li se komunalni doprinos i komunalna naknada smatrati javnim davanjem na koje se primjenjuje zastarni rok iz OPZ/16.

Zakon o komunalnom gospodarstvu²⁴ (u nastavku teksta: ZKG/18), kao poseban zakon, definira komunalni doprinos: „Komunalni doprinos je novčano javno davanje koje se plaća za korištenje komunalne infrastrukture na području cijele jedinice lokalne samouprave i položajne pogodnosti građevinskog zemljišta u naselju prilikom građenja ili ozakonjenja građevine, ako ovim Zakonom nije propisano drukčije. Komunalni doprinos je prihod proračuna jedinice lokalne samouprave koji se koristi samo za financiranje građenja i održavanja komunalne infrastrukture.“.²⁵

Nadalje, istim je zakonom komunalna naknada utvrđena kao novčano javno davanje: „Komunalna naknada je novčano javno davanje koje se plaća za održavanje komunalne infrastrukture. Komunalna naknada je prihod proračuna jedinice lokalne samouprave koji se koristi za financiranje održavanja i građenja komunalne infrastrukture, a može se na temelju odluke predstavničkog tijela jedinice lokalne samouprave koristiti i za financiranje građenja i održavanja objekata predškolskog, školskog, zdravstvenog i socijalnog sadržaja, javnih građevina sportske i kulturne namjene te poboljšanja energetske učinkovitosti zgrada u vlasništvu jedinice lokalne samouprave, ako se time ne dovodi u pitanje mogućnost održavanja i građenja komunalne infrastrukture.“.²⁶

Iz navedenih zakonskih odredbi proizlazi:

- komunalna naknada i komunalni doprinos posebnim su zakonom utvrđeni kao novčana javna davanja i

- komunalna naknada i komunalni doprinos prihod su lokalnih proračuna, koji se koriste za podmirivanje proračunom utvrđenih javnih izdataka.

Starija sudska praksa zauzimala je stajalište da se Opći porezni zakon primjenjuje samo glede izvršenja, tj. prisilne naplate rješenja o komunalnoj naknadi i komunalnom doprinosu, a da se u pitanjima zastarnih rokova treba primjenjivati ZOO. Međutim, ZKG/18 propisuje da se rješenje o komunalnoj naknadi i rješenje o komunalnom doprinosu donosi i ovršava u postupku i na način propisan zakonom kojim se uređuje opći odnos između poreznih obveznika i poreznih tijela koja primjenjuju propise o porezima i drugim javnim davanjima, ako ZKG/18 ne propisuje drukčije²⁷. Dakle, ZKG/18 izravno upućuje na primjenu OPZ/16 u pitanjima donošenja i ovrhe rješenja o komunalnoj naknadi i komunalnom doprinosu.

Prema nekim mišljenjima, na postupovna pitanja u svezi sa zastarom komunalne naknade primjenjuju se odredbe članka 109. Općeg poreznog zakona, dok se na utvrđenje roka zastare primjenjuju odredbe ZOO-a, jer je riječ o povremenim davanjima koja dospijevaju godišnje ili u kraćim razdobljima (mjesečno, tromjesečno).

Ne slažemo se s takvim mišljenjima i smatramo da se institut porezne zastare ne može parcijalno primjenjivati. Rok zastare samo je jedan od elemenata zastare. Kako smo prethodno vidjeli, institut zastare ne može se svesti samo na pitanje zastarnog roka. O tome hoće li se na prosudbu zastare primijeniti ZOO ili OPZ/16 ovise i druga pitanja, poput:

1. jesu li prvostupanjsko i drugostupanjsko tijelo dužni paziti na zastaru po službenoj dužnosti?

2. Može li se nakon nastupa zastare otpisati dug po službenoj dužnosti ili treba čekati da obveznik podnese zahtjev za otpis?

3. Ima li obveznik pravo na povrat zastarjele komunalne naknade odnosno komunalnog doprinosa ako se naknadno utvrdi da ih je platio nakon što je nastupila zastara?

4. Prekida li se tijek zastare priznanjem duga, odnosno na posredan način, kao što su davanje otplate, plaćanje kamata, davanje osiguranja? Ili dužnik ima pravo zahtijevati povrat plaćene komunalne naknade ako ju je platio ne znajući da je nastupila zastara?

Istovremena primjena ZOO-a i OPZ/16, prema našoj ocjeni, neprihvatljiva je. Iz prethodnog vidjeli smo da je institut porezne zastare u cijelosti uređen u OPZ/16, čime je postao samostalnim institutom u odnosu na zastaru iz građanskog prava. Stoga se, mišljenja smo, ne može primjenjivati malo jedan, malo drugi institut jer je zastara puno složenije pitanje i ne svodi se samo na zastarni rok.

Valja ukazati na to da je ranija sudska praksa prema kojoj se na prosuđivanje roka zastare primjenjivao ZOO, imala konkretno uporište u odredbi Općeg poreznog zakona²⁸ iz 2000., koja je propisivala: „Ako ovim Zakonom nije drukčije propisano na poreznu zastaru primjenjuje se Zakon o obveznim odnosima.“. OPZ/16 takvu odredbu više ne sadržava, stoga je neprihvatljivo razmišljanje prema kojem se na komunalnu naknadu primjenjuje zastarni rok iz ZOO-a. Naime, kako smo vidjeli, komunalna naknada i komunalni doprinos posebnim su zakonom određeni kao novčana javna davanja, a tim posebnim zakonom ujedno je propisano da se na njihovo utvrđivanje i ovrhu primjenjuju propisi o porezima i drugim javnim davanjima, u ovom slučaju OPZ/16. Budući da ZKG/18, kao materijalni propis, ne sadržava niti jednu odredbu o zastari, niti na bilo koji način upućuje na primjenu ZOO-a, smatramo da nema mjesta razmišljanju da bi se na komunalnu naknadu i komunalni doprinos trebali primjenjivati zastarni rokovi iz ZOO-a. Štoviše, na primjenu instituta zastare iz obveznog prava više ne upućuje niti OPZ/16, nego institut porezne zastare normira samostalno.

Moglo bi se raspravljati o tome je li takvo normativno uređenje u duhu hrvatske pravne tradicije. Uređivanjem instituta zastare u nekom postupovnom propisu, iako je u hrvatskom pravu zastara od davnina bila institut materijalnog prava, nesumnjivo dolazi do određenog zaokreta. No, teorijska razmatranja o tome nisu tema ovoga članka. Preostaje tek konstatirati da je porezna zastara u cijelosti normirana u OPZ/16.

Sudsku praksu, pak, treba pažljivo čitati. Presude upravnih sudova bave se ocjenom zakonitosti pojedinačne odluke kojom je javnopravno tijelo odlučilo o pravu, obvezi ili pravnom interesu stranke u upravnoj stvari (upravni akt) protiv koje nije dopušteno izjaviti redoviti pravni lijek. Drugim riječima, bave se ocjenom zakonitosti rješenja u upravnom postupku prema propisima važećim na dan donošenja rješenja, a ne na dan donošenja presude. Ili, još jednostavnije: ako je Visoki upravni sud 2017. donio presudu o nekom rješenju iz 2003., tada će se tom presudom razmatrati zakonitost rješenja prema stanju propisa iz 2003., a ne iz 2017. (odnosno nakon stupanja na snagu OPZ/16).

Sudska praksa nesumnjivo je koristan pomoćni izvor prava, ali samo ako se u međuvremenu propisi nisu znatno promijenili. No, rješavanje nekog pravnog slučaja uvijek za ishodište ima propise, jer su propisi primarni izvor prava. Pravno shvaćanje prihvaćeno na sjednici svih sudaca Visokog upravnog suda po potrebi može se revidirati, osobito ako je u međuvremenu došlo do znatne promjene propisa.

4.2. SUDSKA PRAKSA
Kao potporu stajalištu da se zastara komunalnog doprinosa i komunalne naknade prosuđuje prema OPZ/16, a ne više prema ZOO-u, razmotrit ćemo jednu presudu Vrhovnog suda Republike Hrvatske²⁹. Naime, u presudi je navedeno:

„Tuženik u reviziji postavlja sljedeća dva materijalnopravna pitanja:

 1. Da li sudovi u sudskim ovršnim postupcima pravno pitanje u svezi prestanka tražbine jedinice lokalne samouprave osnovom komunalnog doprinosa zastarom te pravno pitanje u svezi zastare prava na naplatu komunalnog doprinosa trebaju rješavati primjenom odredbi Općeg poreznog zakona ili Zakona o obveznim odnosima?,

 2. Da li novčano potraživanje jedinice lokalne samouprave, plaćanja kojeg je utvrđena rješenjem o komunalnom doprinosu (uključivo i pravo na naplatu istog potraživanja), zastarijeva u rokovima propisanima Općim poreznim zakonom (3 godine odnosno 6 godina)³⁰ ili u rokovima propisanim Zakonom o obveznim odnosima (10 godina)?.

Obrazlažući važnost naznačenog pitanja tuženik ukazuje na odluke Županijskog suda u Rijeci poslovni broj Gž-593/08, Županijskog suda u Splitu poslovni broj Gžo-39/15 te Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Us-3448/99. u kojima je izraženo različito pravno shvaćanje od shvaćanja drugostupanjskog suda izraženog u pobijanoj presudi. (...)

Prvostupanjski sud, odlučujući u ovom sporu, izrazio je pravno shvaćanje da se na rješavanje pitanja koja se odnose na institut zastare novčanog potraživanja, a u pogledu tražbine komunalnog doprinosa, ne primjenjuju odredbe Općeg poreznog zakona („Narodne novine“ broj 127/00, 86/01 i 150/02 - dalje: OPZ), jer primjena odredaba tog zakona dolazi u obzir isključivo glede pitanja koja se odnose na postupak i način izvršenja rješenja o određivanju komunalnog doprinosa, odnosno samo na pitanja procesno-pravne prirode. Na pitanje zastare, kao instituta materijalno-pravne prirode, u odnosu na tražbinu komunalnog doprinosa primjenjuju se odredbe Zakona o obveznim odnosima (...).

Preinačujući prvostupanjsku presudu, drugostupanjski je sud u odnosu na pravno pitanje je li nastupila zastara prava na naplatu predmetnog potraživanja tuženika, izrazio pravno shvaćanje da u primjenu ne dolazi odredba čl. 379. st. 1. ZOO³¹ odnosno čl. 233. st. 1. ZOO³², već odredbe OPZ.

Izraženo shvaćanje utemeljio je na odredbi čl. 32. st. 7. Zakona o komunalnom gospodarstvu („Narodne novine“ broj 26/03, 82/04, 110/04, 178/04, 178/04, 153/09, 49/11, 84/11 i 90/11 - dalje: ZKG) prema kojoj izvršenje rješenja o komunalnom doprinosu u nadležnosti je jedinica lokalne samouprave, tj. nadležnog upravnog tijela koje izvršenje provodi u skladu s propisima o prisilnoj naplati poreza na dohodak odnosno dobit, a prema odredbi čl. 2. OPZ oblici javnih davanja jesu porezi, carine, pristojbe i doprinosi. Slijedom navedenog, taj sud smatra da je komunalni doprinos javno davanje koje je obveznik plaćanja komunalnog doprinosa dužan platiti jedinici lokalne samouprave. Stoga, u predmetnoj parnici radi proglašenja nedopustivosti ovrhe pokrenutoj povodom prigovora zastare za donošenje odluke o opstojnosti tuženikovog potraživanja primjenjuju se rokovi iz specijalnog zakona važećeg u vrijeme donošenja rješenja tuženika od 17. studenog 2003., kojim je tužitelju kao obvezniku plaćanja komunalnog doprinosa utvrđena visina komunalnog doprinosa. (...)

I prema stavu ovog revizijskog suda, pravilno je drugostupanjski sud na utvrđivanje nastupanja zastare naplate potraživanja tužitelja s osnove komunalnog doprinosa primijenio odredbe OPZ.

Naime, odredbom čl. 1. OPZ je propisano da taj Zakon uređuje odnos između poreznih obveznika i poreznih tijela koja primjenjuju propise o porezima i drugim javnim davanjima, ako posebnim zakonima o pojedinim vrstama poreza i drugim javnim davanjima nije uređeno drugačije i predstavlja zajedničku osnovu poreznog sustava.

Nadalje, čl. 2. OPZ definira javna davanja koja uređuje zakon, kao poreze i druga javna davanja, a u st. 3. je propisano što se za potrebe OPZ smatra drugim javnim davanjima. Ovdje je potrebno ukazati i na st. 6. kojim su definirani doprinosi kao novčana davanja koja se plaćaju za korištenje određenih usluga ili ostvarivanja prava. Navedeno implicira da se sve što je propisano za poreze na odgovarajući način primjenjuje i na druga javna davanja propisana OPZ, uz uvjet da OPZ ili posebnim propisom nije drugačije uređeno. Dakle, OPZ kao lex specialis propisuje jedinstvena pravila u navedenom širokom području primjene, uključujući konkretno i zastaru prava na naplatu komunalnog doprinosa kao jednog od oblika javnog davanja.

Kako je (...) izvršenje rješenja o komunalnom doprinosu stavljeno u nadležnost jedinica lokalne samouprave, tj. nadležnog upravnog tijela, koje izvršenje provodi u skladu s propisima o prisilnoj naplati poreza na dohodak odnosno dobit, i u svezi zastare prava na utvrđivanje i naplatu obveze komunalnog doprinosa primjenjuju se odredbe specijalnog propisa i to konkretno (...) OPZ, kojima je regulirana porezna zastara pa stoga u primjenu ne dolaze odredbe o zastari iz ZOO, kao općeg propisa.“.

Smatramo da je pravno shvaćanje koje zauzima VSRH u ovoj presudi primjenjivo i na sadašnje pravno uređenje, utoliko više što je ZKG/18 propisao da su komunalni doprinos i komunalna naknada novčana javna davanja. Zaključujemo da se na njih ima u cijelosti primijeniti institut porezne zastare, kako je uređen u OPZ/16.

5. PRIJELAZNE ODREDBE OPZ/16
S obzirom na to da OPZ/16 ukida pojam relativne porezne zastare i propisuje jedinstveni zastarni rok od šest godina, u praksi se može pojaviti dvojba oko toga kako će porezno tijelo postupiti s potraživanjima koja su već zastarjela u trenutku stupanja na snagu OPZ/16. Odgovor daju prijelazne zakonske odredbe, iz kojih proizlazi:

- postupci pokrenuti do stupanja na snagu novog zakona (OPZ/16), a koji su pokrenuti prema odredbama starog zakona³³ (u nastavku teksta: OPZ/08) dovršit će se prema odredbama staroga Zakona osim postupaka pokrenutih na temelju glave VIII. i IX. starog zakona.

- Postupci za utvrđivanje zastare započeti po zahtjevu poreznog obveznika prema odredbama starog zakona u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršit će se prema odredbama staroga Zakona (postupa se u korist poreznog obveznika i dugovi se otpisuju po zahtjevu obveznika).

- Postupci u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila apsolutna zastara prema odredbama starog zakona dovršit će se prema odredbama novog zakona (dugovi stariji od šest godina otpisuju se po službenoj dužnosti).

- Postupci pokrenuti prema odredbama glave VIII. i IX. starog zakona³⁴, dovršit će se prema odredbama zakona kojim se uređuje administrativna suradnja (irelevantno za pitanja komunalne naknade i komunalnog doprinosa).

Drugim riječima: ako je ovršni postupak pokrenut prije 1. siječnja 2017., relativna zastara iznosi tri godine, a apsolutna šest godina. Ako je ovršni postupak pokrenut nakon 1. siječnja 2017., zastara se prosuđuje prema novom zakonu (OPZ/16) i iznosi šest godina od isteka godine u kojoj je rješenje o komunalnoj naknadi (komunalnom doprinosu) postalo izvršno.

U svezi s tim ukazujemo na to da bi povremeno trebalo donositi nova rješenja o komunalnoj naknadi, čak i ako se nije mijenjao iznos komunalne naknade, upravo zbog odredbi o poreznoj zastari. Kako smo vidjeli, zastara počinje teći istekom godine u kojoj je rješenje o komunalnoj naknadi postalo izvršno.

6. KADA JE KOMUNALNA NAKNADA POSTALA JAVNO DAVANJE?
Vidjeli smo da ZKG/18 propisuje da su komunalna naknada i komunalni doprinos novčana javna davanja. Valja napomenuti da Zakon o komunalnom gospodarstvu iz 1995.³⁵ nije sadržavao preciznu definiciju ni jednog ni drugog pa tako ni utvrđenje da je riječ o javnim davanjima.

Komunalni doprinos dobio je status novčanog javnog davanja jednom od brojnih novela starog ZKG-a, dok je za komunalnu naknadu to propušteno učiniti. Otud dolaze i prijepori o tome je li komunalna naknada prije stupanja na snagu ZKG/18 bila novčano javno davanje.

Prema nekim mišljenjima, do stupanja na snagu ZKG/18 (tj. do 4. kolovoza 2018.) komunalna naknada nije zakonom bila definirana kao novčano javno davanje pa joj iz tog razloga neki odriču karakter javnog davanja, a time i primjenu OPZ-a.

Iako to zakonom nije bilo izričito propisano, smatramo da je komunalna naknada i prije imala sva obilježja novčanog javnog davanja; od svog je uvođenja bila prihod proračuna jedinica lokalne samouprave koji se koristio za podmirivanje proračunom utvrđenih javnih izdataka odnosno taksativno propisanih komunalnih djelatnosti. Nije komunalna naknada iznenada postala novčano javno davanje zato što je to ZKG/18 izričito propisao, nego je, naprotiv, komunalna naknada oduvijek imala značajke javnog davanja. Stoga je ZKG/18 propisao da je komunalna naknada novčano javno davanje, kako bi se dokinule rasprave o tome i prekinula šarolika sudska praksa.

Uostalom, već je prvi Zakon o komunalnom gospodarstvu (iz 1995.) propisivao da se „glede prisilne naplate komunalne naknade primjenjuju propisi o prisilnoj naplati poreza na dohodak, odnosno dobit“³⁶. Zakon, dakle, nije sadržavao izričitu odredbu prema kojoj je komunalna naknada novčano javno davanje, ali je zato sadržavao izričito upućivanje na primjenu propisa o prisilnoj naplati poreza na dohodak.³⁷

Napose, valja ukazati na Odluku Ustavnog suda Republike Hrvatske³⁸ (donesenu prije stupanja na snagu ZKG/18). Ustavni sud ne dvoji o tome da je komunalna naknada javno davanje, iako nesumnjivo postoje razlike u odnosu na poreze (pri njezinu propisivanju).

Prema nekim mišljenjima, na zastaru izvršenja odnosno naplate komunalne naknade prije stupanja na snagu ZKG/18 primjenjuju se odredbe Zakona o općem upravnom postupku³⁹ (u nastavku teksta: ZUP), točnije članak 135. st. 3., prema kojem se rješenje ne može izvršiti po proteku roka od pet godina od dana izvršnosti, ako nije što drugo propisano.

To zato što su odredbe o zastari materijalnopravne prirode pa se na zastaru ne može primijeniti Opći porezni zakon, koji je postupovni propis.

Takvo je razmišljanje očito kontradiktorno samo sebi jer je i ZUP postupovni propis. Ako bi se pošlo od teze da su odredbe o zastari (isključivo) materijalnopravne prirode, onda se jednako tako na zabranu izvršenja ne bi mogla primijeniti niti odredba ZUP-a, koji je postupovni propis. Osim toga, ZUP ne sadržava odredbe o otpisu zastarjelih potraživanja pa je i zbog toga neprimjenjiv na navedenu situaciju.

7. ZAKLJUČAK
Možda komunalna naknada nije javno davanje u smislu OPZ/16, ali jest u smislu ZKG/18 kao posebnog zakona. Stoga se na pitanja zastare komunalne naknade, a i komunalnog doprinosa, nesumnjivo treba u cijelosti primijeniti institut porezne zastare, onako kako je normiran u OPZ/16.

Pri prosuđivanju zastare za dugovanja nastala prije 4. kolovoza 2018. potrebno je uzeti u obzir prijelazne odredbe OPZ/16.