1. Uvod

Višegodišnja primjena postojećeg poreznog sustava više je nego solidna osnova na kojoj ga je moguće i potrebno, minuciozno i sveobuhvatno analizirati, pa onda kritički ocijeniti, odnosno odgovoriti na pitanje je li se on u praksi provodio, jesu li njime postignuti očekivani učinci, oni koji su mu bili namijenjeni. Dobiveni rezultati takvog istraživanja bili bi pouzdano uporište za opredjeljenje o tome je li korisno i potrebno mijenjati porezni sustav i mjere porezne politike te kakve bi te promjene s kvalitativnog i kvantitativnog stajališta trebale biti. Pritom valja voditi računa da sustav oporezivanja i njegovo funkcioniranje:

• nema neku svoju logiku, dinamiku i pravac razvoja, nego je sastavni dio i derivat socio-ekonomskog i političkog sustava zemlje u kojoj se primjenjuje;
• da uspjeh njegove primjene ovisi o postojećim i predvidivim datostima i mogućnostima, a ne željama i dnev-no-političkim potrebama nositelja porezne politike;
• da na usvajanje određenih rješenja i u području oporezivanja utječu, odnosno obvezuju i egzogeni čimbenici (npr. pripadnost ekonomskim i drugima asocijacijama).

Ponovit ćemo tvrdnju koju smo isticali u raznim prilikama i na raznim mjestima, da nema idealnog poreznog sustava - sustava kojem se uz pozitivne ocjene ne bi mogli uputiti i ozbiljni prigovori. Kao što je poznato, ocjena poreznog sustava i mjera porezne politike ovise ne samo o tome:

• tko ocjenjuje (npr. poslodavci ili sindikati, porezni obveznici ili državna tijela, stranke na vlasti ili u opoziciji), nego i o tome
• s kojeg stajališta (npr. porezno-tehničkog, ekonomskog, fiskalnog) i
• kada se to čini (npr. prije ili nakon izbora).

Više je nego sigurno da se naš porezni sustav ne može bezrezervno pozitivno ocijeniti. Prije, kao i danas, iznesene su brojne i značajne primjedbe koje se odnose kako na pojedine poreze tako i na porezni sustav u cijelostii, a upućuju ih kako teoretičari, političari i praktičari, tako i pojedine kategorije poreznih obveznika. Te su primjedbe takvog intenziteta da se - prema našem mišljenju, ne postavlja pitanje jesu li promjene u oporezivanju potrebne, nego se nameće potreba zauzeti stajalište o domašaju tih promjena i vremenu kad ih treba učiniti.

Od posebne važnosti pri reformskim zahvatima u naš porezni sustav i za uspješno okončanje te zadaće je utvrditi tijelo koje će na osnovi jasno determiniranih ciljeva predložiti temelje (temeljna načela) na kojima bi se zasnivale te promjene, sagledavajući, pritom, porezni sustav i polazeći od njega kao cjeline, ugrađujući u pojedine porezne oblike elemente koji će međusobno harmonizirati, te onda ponuditi porezno-pravno jasno formulirane i nomotehnički korektne tekstove predloženih promjena. U svom radu to tijelo ne bi započelo svoj rad s »nulte« točke, jer su do sada - posebno intenzivno u predizborno vrijeme, ali i prije i nakon izbora - iznesene mnogobrojne i raznovrsne zamjerke kako na pojedina rješenja ugrađena u pojedine poreze (primjerice, na broj i vrstu poreznih olakšica i oslobođenja, visinu poreznih stopa), kao i na raspodjelu poreznog tereta, na jednostavnost u oporezivanju i preglednost poreznog sustava i dr., kao i prijedlozi za npr. izostavljanje iz poreznog sustava nekih poreza, uvođenje novih poreza u porezni sustav, proširenje osnove oporezivanja kod pojedinih poreza, povećanje financijske autonomije lokalnih jedinica itd.

2. Osnovni ciljevi porezne reforme

Autori ovog članka u više su navrata govorili o potrebi promjene našeg poreznog sustava, unošenju izmjena i dopuna, ukazivali na opravdanost zahtjeva za izostavljanjem nekih poreza iz poreznog sustava kao i rješenja ugrađenih u pojedine poreze te predlagali uvođenje novih poreza. Svi zahvati koji bi se učinili u poreznom sustavu kao posljedica uočene potrebe da se on promijeni i prilagodi našim potrebama i mogućnostima, sve izmjene i dopune postojećih propisa, izostavljanje nekih poreza iz poreznog sustava te uvođenje u nj novih, promjene u financiranju lokalne samouprave i dr., ne mogu (i ne smiju) imati karakter pukog najnužnijeg interveniranja da bi se reagiralo na najeklatantni-je nedostatke koji su se do sada izrazili u oporezivanju, tj. svesti se na (više-manje površinske, pa i površne) »kozmetičke« zahvate kojima će se uklanjati najvidljivije »bore« našeg poreznog sustava, nego moraju imati takav sadržajni doseg da se s pravom može govoriti o poreznoj reformi. Osnovni bi bili ciljevi te reforme*

1. promjena strukture poreznih prihoda smanjenjem sudjelovanja posrednih poreza u njima;
2. ravnomjernija (pravednija) raspodjela poreznog tereta,
3. razborito (ograničeno) korištenje poreza i za ostvarivanje nefiskalnih ciljeva;
4. harmonizacija našeg poreznog sustava s onima naših susjeda i najvažnijih trgovačkih partnera, odnosno s onima zemalja-članica EU-a;
5. povećanje jednostavnosti u oporezivanju i njegova veća transparentnost;
6. proširenje obuhvata imovine podložne oporezivanju;
7. izostavljanje »kaznenih« (prema našem mišljenju protuustavnih) poreza iz poreznog sustava;
8. jačanje materijalne osnove lokalne samouprave;
9. smanjenje porezne evazije;
10. nastavak transformacije Porezne uprave u servis (službu) u kojoj se njeguje odnos međusobnog poštovanja i uvažavanja u odnosu prema poreznim obveznicima i dr.

3. Nositelji porezne reforme i vrijeme za provedbu

Da bi se navedeni ciljevi, tj. »mala« porezna reforma, mogla ostvariti, da bi se mogle ukloniti ili, bar, ublažiti/ smanjiti neke slabosti našeg sustava oporezivanja, na koji su ukazali financijski stručnjaci, političari, porezni obveznici, potrebno je prikupiti, sistematizirati, analizirati te ocijeniti prigovore koji su upućeni postojećem poreznom sustavu i mjerama porezne politike te preispitati oportunost temelja na kojem bi se trebao zasnivati naš sustav oporezivanja (kao, primjerice, opredjeljenje za neutralnost poreza, za potrošno orijentiran sustav oporezivanja dohotka). Logično, postavlja se pitanje tko će to učiniti? Savjet (prijašnji) za porezni sustav Ministarstva financija Republike Hrvatske za to nije pogodan jer niti prema svom sastavu, ni metodi rada, nije opravdao svoje postojanje (što ne znači da jedno takvo ili slično stalno tijelo Ministarstva financija nije korisno i potrebno).Treba li taj zadatak povjeriti nekoj ad hoc formiranoj komisiji (odboru i si.)? Tko bi bili članovi takvog tijela? U vezi s radom takvog tijela postavljaju se brojna pitanja i izviru mnoge dvojbe, kao što su, primjerice, one koje bi se površno mogle promatrati kao »čisto organizacijsko« pitanje, a odnose se na opredjeljenje za rad tog tijela u plenumu ili u manjim skupinama koje bi se bavile samo pojedinim problemima, odnosno dijelovima poreznog sustava. Naime, pritom valja voditi računa o tome, da sustav oporezivanja čine svi porezi koji se koriste u danom trenutku, pa pri predlaganju promjena, npr. u oporezivanju dohotka ili promjenom PDV-a, treba uzeti u obzir i imati na umu interakciju takvih promjena tj. njihove učinke na opterećenje ekonomske snage pojedinih kategorija poreznih obveznika kao i mogućnost zadovoljavanja (financiranja) javnih potreba.

Velik (ali ne i jedini) problem koji će se javiti u radu, ovih dana osnovanih, komisija (za razmatranje problematike oporezivanja dobiti, dohotka te primjene ostalih poreza kao i Općeg poreznog zakona - u nastavku teksta: OPZ), a o kojem u mnogome ovisi njihovo uspješno djelovanje, jest vrijeme u kojem formirane komisije trebaju okončati povjerene im zadatke, a to je početkom jeseni ove godine. Za nas nema dvojbe je li realno očekivati da se za dva ljetna mjeseca (srpanj i kolovoz) može bilo što ozbiljnije započeti, a kamoli djelotvorno završiti. U tako kratkom vremenskom razdoblju, a pogotovo za vrijeme ljeta (točnije, za vrijeme uobičajeno za godišnje odmore), jedva je moguće precizno definirati problem za koji se traži najbolje moguće rješenje, lako je očigledno da je potrebno mnogo toga promijeniti u oporezivanju i bilo bi idealno kad bi do tih promjena došlo što prije (već sutra), bilo bi neprihvatljivo, neodgovorno, štetno, kad bi predložene promjene (zbog, prema našem mišljenju, nerealno kratkog roka za njihovo uobličavanje) bile rezultat neprovjerenih, nedomišljenih, ishitrenih prijedloga (za što bi se najvjerojatnije, kao što je to naša uobičajena nesretna praksa, alibi opet tražio u kakvoći vremena koje je za taj posao bilo na raspolaganju).

Osim toga, čini se najznačajnijim u procesu prilagodbe poreznog sustava našim (sadašnjim i u dogledno vrijeme predvidivim) potrebama prihvatiti modus operandi, koji pretpostavlja djelovanje koje se temelji na odgovorima na pitanja: a) što; b) čime/kako i c) kad poduzeti, odnosno, drukčije rečeno: 1) prepoznati i utvrditi cilj (ciljeve) koji se primjenom poreza želi (ali i može) ostvariti, 2) opredijeliti se za mjere kojima je to moguće postići i 3) odrediti rok do kojeg prema unaprijed utvrđenom redoslijedu (hodogramu) treba realizirati pojedine promjene unutar poreznog sustava. Svaki kamenčić mozaika koji se zove porezni sustav treba biti postavljen upravo tamo gdje mu je prema obliku i boji mjesto, a prema redoslijedu njegova sastavljanja vrijeme kad ga postaviti. Držimo potrebnim i ovom prilikom posebno naglasiti da treba (konačno) napustiti dosadašnju praksu improvizacije, voluntarizma, rješavanja, doduše »gorućih«, problema »vatrogasnim« mjerama, odnosno ostavljanje da se pojedini problemi rješavaju »u hodu«, ne imajući na umu posljedice takve porezne »politike« na pojedine gospodarske subjekte kao i na gospodarstvo u cijelosti.

Bolje je ništa ne mijenjati u oporezivanju, nego predlagati i ozakoniti mjere kojima se postavljeni cilj ne može ostvariti, odnosno kojima se uočeni problem ni ne može riješiti, bilo zato jer je izabrana pogrešna mjera, ili zato jer uočeni problem još nije dozreo za rješavanje. Brzopletosti u području oporezivanja nema mjesta. Nepodijeljeno, općeprihvaćeno stajalište i u teoriji i u praksi je krajnja suzdržanost u mijenjanju sustava oporezivanja, koje ujedno dovodi i do promjena u uvjetima poslovanja, jer takve promjene nužno znače i napad na pravnu sigurnost. To sebi nitko, pa ni Republika Hrvatska, (više) ne može, niti smije, dopustiti. Želimo vjerovati da pri najavljenim promjenama u sustavu oporezivanja nećemo ponavljati bivše pogreške.

4. Osvrt na neke odredbe Općeg poreznog zakona

Međutim, odmah, bez odlaganja, treba preoblikovati odredbe čl. 2. OPZ-a u koje su uvrštene neke definicije koje su isto toliko nepotrebne, koliko i netočne. Tako se u st. 3. tog članka definiraju porezi kao novčana davanja i prihod su proračuna koji se koristi radi podmirivanja proračunom utvrđenih javnih izdataka. Time naše zakonodavstvo daje zanimljiv »doprinos« nekom, samo za Republiku Hrvatsku, važećem poimanju poreza, koje je financijska teorija prema njihovim karakteristikama jasno obilježila i odvojila od drugih oblika javnih davanja, odnosno od oblika prihoda koji su kao porezi prepoznati i uvršteni u porezne sustave suvremenih zemalja. Što su onda prihodi koji se svuda zovu namjenski porezi, a prikupljaju se u neki izdvojeni fond? Nisu li to (i u nas) tzv. namjenski porezi? Ili su porezi, prema tom Zakonu, samo tzv. opći porezi? To su samo neka od gorućih pitanja, povezanih uz formulaciju spomenutog st. 3. čl. 2. OPZ-a. U st. 1. ovog članka navodi se da »javna davanja u smislu ovog Zakona jesu: porezi, carine (uporabljena je množina, op. aut.), pristojbe i doprinosi«. Imamo li na umu da se zakon, u kojem se nalazi navedena odredba, zove Opći porezni (podcrtali autori) zakon, teško je razumjeti i opravdati što u njemu traže prihodi koji nisu porezi, a pristojbe i doprinosi to sasvim sigurno nisu. Nadalje, ako su prema toj odredbi carine davanja, različita od poreza (što, bez svake sumnje, proizlazi iz formulacije u kojoj se navode obje te vrste prihoda), onda je teško odgonetnuti što bi trebalo shvatiti iz odredbe (ili, ako hoćemo, opet neke, samo u Republici Hrvatskoj, važeće definicije) st. 4. istog članka Zakona, prema kojoj je carina (sad se koristi jednina, op. aut.), »porez koji se plaća pri uvozu«. Osim toga, što su naknade (npr. komunalne), koje se u već spomenutom st. 1. čl. 2. Zakona ne nabrajaju kao javni prihodi? Budući da su to samo sporadične primjedbe na OPZ, a svrha ovog rada nije fokusira- na na promjene tog Zakona, reći ćemo samo to da i njega treba dotjerati, počevši od toga da bi odredbe već navedenog članka 2. te one sadržane u njegovu čl. 1. koji glasi: »Ovaj Zakon uređuje odnos između poreznih obveznika i poreznih tijela koja primjenjuju propise o porezima i drugim javnim davanjima, ako posebnim zakonima o pojedinim vrstama poreza i drugim javnim davanjima nije uređeno drukčije i predstavlja zajedničku osnovu poreznog sustava«, trebalo uskladiti s njegovim nazivom.

1 Vidjeti naš članak: Prijedlog za »malu« poreznu reformu, Hrvatska pravna revija br. 9., Zagreb 2003., str. 26.-36.