PDV-om se promet može oporezivati primjenom jedne ili više stopa. I za jednu i za drugu mogućnost iznose se, kako prednosti, tako i nedostaci. Pri opredjeljenju za jednu od navedene dvije mogućnosti treba do kraja objektivno ocijeniti sve argumente, ali imati na umu i praksu zemalja s kojima postoje neke čvršće poveznice, kao što su to geografska blizina, vanjskotrgovački odnosi, povijesne, kulturološke i druge odrednice i si. Autori, koji su se i prije zalagali za višestopni (opća uz sniženu stopu) PDV u nas, u ovom članku iznose mišljenje daje neminovno da Republika Hrvatska (konačno) odustane od primjene jednostopnog PDV-a, što - nadovezano i u velikoj mjeri isprepleteno s razlozima kojima su i prije podupirali svoje stajalište, argumentiraju željom Republike Hrvatske da se pod određenim za to utvrđenim pretpostavkama - što prije uključi u članstvo Europske unije, čije 23 zemlje-članice (od njih 25) uz opće stope PDV-a koriste i jednu ili više sniženih.

Uvodenje PDV-a u porezni sustav RH

O uvođenju PDV-a u naš porezni sustav (1995. godine) intenzivno se raspravljalo nekoliko godina. Može se reći da gotovo i nije bilo oponenata toj ideji, tj. zamjeni tada primjenjivanog poreza na promet u trgovini na malo PDV-om, premda su postojale razlike u gledištima treba li to biti jednostopni ili višestopni PDV.¹ Ta konstatacija, međutim, ne vrijedi i za saborske zastupnike, koji su neočekivano, bez veće rasprave (a ni ona gotovo nije ni okrznula dvojbu oko broja poreznih stopa) prihvatili tekst novog Zakona o porezu na dodanu vrijednost čiji su autori bili strani stručnjaci. Zakonom o porezu na dodanu vrijednost usvojenim sredinom 1995. godine bilo je propisano da će se s novim pristupom oporezivanju prometa započeti početkom 1997. godine. Međutim, neposredno prije početka primjene PDV-a rok njegove primjene je produljen za godinu dana, tako da je prošlo 30 mjeseci između uvrštavanja PDV-a u naš porezni sustav i početka njegove primjene (tzv. vacatio legis), što je u nas - barem kad se radi o materiji oporezivanja, najdulji protok vremena između stupanja na snagu jednog zakona i početka njegove primjene. Tako neuobičajeno dugi pomak između usvajanja i primjene zakona bio je objašnjen potrebama pripreme i poreznih obveznika i porezne administracije za novi pristup oporezivanju prometa dobara i usluga. Više je nego sigurno da su razlozi za odgodu primjene Zakona o porezu na dodanu vrijednost za 2,5 godine bili uvjetovani ne samo porezno-tehničkim razlozima, nego i razlozima koji su bili političke prirode. Naime, ocijenjeno je da politički nije mudro neposredno pred predsjedničke izbore izvršiti korjenite promjene u ubiranju općeg poreza na promet.

Za naš je PDV postala karakteristična praksa da se o značajnim promjenama u sustavu oporezivanja prometa intenzivno raspravlja na osnovi politički motiviranih razloga (baš) neposredno pred izbore. Tako je neposredno pred izbore početkom 2000. godine u sustav PDV-a uvedena nulta stopa sa svrhom da se otupi oštrica oporbe protiv korištenja jednostopnog PDV-a, a jedan od značajnih argumenata koje je u predizbornoj kampanji pred izbore 2003. godine isticala najjača oporbena stranka, bilo je obećanje o sniženju stope tog poreza za dva postotna poena. Obećanje sniženja stope PDV-a sa 22% na 20% argumentiralo se isticanjem iznimno povoljnih ekonomskih učinaka koje bi ta promjena pri primjeni PDV-a imala za cijelu nacionalnu privredu (!?). Međutim, postupno se takva argumentacija napuštala, da bi se sve više isticali učinci socijalnog karaktera koji bi se postigli od najavljene promjene PDV-a. Naime, zagovornici sniženja stope PDV-a smatrali su, a mnogi tako misle i danas, da će tom mjerom osjetno ublažiti socijalno nepovoljan učinak tog poreza. No, i u tom slučaju, tj. povodom obećanja sniženja stope PDV-a kakvo se najavljivalo u predizbornoj kampanji, potvrdilo se - što nije tako samo u nas, da između (predizbornih) obećanja i njihove (postizborne) realizacije, odnosno mogućnosti da se ona i realiziraju, postoji velik raskorak. Razlozi kojima se odustajanje od danih obećanja opravdava su različiti i brojni, a ovdje ćemo ukazati zašto smatramo da očekivati rezultate koji su se najavljivali (najprije ekonomske, a onda socijalne prirode) do te mjere i nije bilo realno, premda mislimo da su neki drugi zahvati u PDV nužni i da bi bilo dobro da se oni izvrše što prije. Najava o sniženju stope PDV-a, pa ozakonjenje tog obećanja, ali uz istovremeno opredjeljenje da će se s primjenom te mjere započeti tek početkom iduće godine, ponovno su potakli raspravu o ulozi tog poreza u našem poreznom sustavu, o opravdanosti korištenja samo jedne porezne stope (uz stopu od 0% za ograničeni broj proizvoda), o tome treba li i nadalje koristiti i nultu stopu kao i o izuzetno visokom sudjelovanju prihoda od PDV-a u ukupnim poreznim prihodima - sudjelovanju koje osjetno odudara od onog ne samo u zemljama-člani-cama Europske unije.

Prihodi od PDV-a u ukupnim poreznim prihodima Republike Hrvatske

PDV u poreznom sustavu Republike Hrvatske ima iznimnu ulogu. Prema svojoj financijskoj izdašnosti, on je nesporno na prvom mjestu. Ako među porezne prihode uključimo i doprinose za socijalno osiguranje, onda prihodi od PDV-a u ukupnim poreznim prihodima iznose više od 1/3 tih prihoda, odnosno primjenom PDV-a (bez doprinosa) ubire se gotovo isto toliko sredstava kao i primjenom svih drugih poreza koji čine porezni sustav Hrvatske zajedno, što se može najbolje uočiti iz priložene tablice u koju su uvršteni i prihodi ubrani naplatom trošarina (pojedinačnih poreza na promet, ak-ciza) u vremenu od 1998. do 2004. godine.

Tablica 1.

PDV i trošarine (u 000 kn)

Mnogi strani autori često rabe konstataciju o PDV-u kao »stroju za proizvodnju novca«. Ako znamo da su u nas prihodi od PDV-a u odnosu na 1999. godinu porasli za 10 (slovima: deseti!) milijardi dolara, da je njegovim ubiranjem ubrano više sredstava nego li svim drugim porezima - a ima ih gotovo dva tuceta - koji čine porezni sustav Republike Hrvatske zajedno, kao i da je njegova financijska uloga u strukturi prihoda u Republici Hrvatskoj (daleko) značajnija nego li u najvećem broju suvremenih država, onda je ta ista konstatacija i te kako točna i za naš PDV. Zanimljivo je na ovom mjestu podsjetiti da je u proračunu bilo planirano da će u prvoj godini primjene PDV-a u nas (1988.) biti ubrano nešto više od 15 milijardi kuna (pa su na toj osnovi planirani i proračunski rashodi), da bi stvarno bilo ubrano 5 milijardi kuna više (!!) poreza od planiranog. Tako veliko odstupanje ubranog od planiranog iznosa PDV-a zaista čudi (može li se to pripisati i stranim poreznim konzultantima?). Neplanirani (neočekivani) proračunski višak sredstava ubranih od PDV-a omogućavao je da se na odgovarajući način intervenira u PDV i to ili a) sniženjem stope (ako se baš inzistiralo na tome da se u život i dalje provodi ideja stranih konzultanata o uvođenju i zadržavanju socijalno najgrubljeg oblika PDV-a) na 18% ili 19%, ili pak b) uvođenjem i snižene stope tog poreza. Međutim, umjesto da se učini ili ono što je opisano pod a) ili ono što stoji pod b), povećani su proračunski rashodi. Time, prema našem mišljenju, može se slobodno reći, učinjena je katastrofalna pogreška - propust koji je naknadno iznimno teško ispraviti. Lako je povećati javnu potrošnju, ali je jako teško, da ne kažemo jedva moguće, smanjiti javne rashode i time povezano porezne prihode koji se njima financiraju. Zar o tome rječito ne govori baš odlaganje, odnosno odustajanje od ispunjenja izbornog obećanja o sniženju stope PDV-a?

Podaci o financijskoj ulozi trošarina uvršteni su u ovaj članak zato da bismo ukazali na problem o kojem se u nas ne vodi dovoljno računa, a to je problem velikog odstupanja strukture poreznih prihoda u nas, od one u najvećem broju suvremenih država - posebno u zemljama-članicama Europske unije OECD-a. Naime, u (ne samo) Europi (gotovo i) nema države u kojoj je sudjelovanje posrednih poreza u ukupnim poreznim prihodima tako visoko, o čemu i te kako treba voditi računa pri ocjeni našeg poreznog sustava.

U Tablici 2. navedeni su podaci o sudjelovanju posrednih poreza u ukupnim poreznim prihodima za 30 zemalja-članica OECD-a. Članice te asocijacije su i najveći broj zemalja-članica Europske unije. Podaci se odnose na vrijeme od 1998. do 2000. godine, koje su za potrebe ovog članka relevantne, jer je 1998. godina bila prva godina primjene PDV-a u nas. (Za vrijeme poslije 2000. godine ne raspolažemo odgovarajućim podacima koji se odnose na zemlje-članice OECD-a).

Tablica 2.

Sudjelovanje posrednih poreza u ukupnim poreznim prihodima zemalja-članica OECD-a i Hrvatske

Posredni porezi (to su i carine) su u Republici Hrvatskoj sudjelovali u ukupnim poreznim prihodima (u te su prihode uključeni i doprinosi) u 2001. godini sa 52%, a u 2002. godini sa 53%. Drugim riječima, Hrvatska je po sudjelovanju posrednih poreza u strukturi poreznih prihoda daleko ispred zemalja-članica OECD-a. Prihodi od PDV-a u ukupnim poreznim prihodima zemalja-članica OECD-a sudjeluju (u 2000. godini) sa 18,3%, dok je u Hrvatskoj ono iznosilo oko 34%, a 2002. godine gotovo 37%. Evidentna je razlika u strukturi poreznih prihoda Hrvatske u odnosu na mnoge druge države (za nas su od posebnog interesa države u našem okruženju kao i one koje su naši najznačajniji vanjskotrgovački partneri, kao što su to, primjerice, Italija, Austrija, Njemačka) kao i potreba da se te razlike smanje - posebno da se smanji prenaglašena financijska uloga našeg PDV-a. Razumljivo je da se danas neadekvatna struktura poreznih prihoda ne može izmijeniti preko noći, kao što je i nerealno očekivati da se u kraćem vremenu može smanjiti sudjelovanje prihoda od PDV-a u poreznim prihodima. Proći će još mnogo vremena da se smanji porezno opterećenje, jer ono nije uvjetovano usvajanjem spoznaje o višestrukoj koristi od takve mjere, odnosno željom da do tog smanjenja dođe što prije. Takav je zahvat uvjetovan postojanjem pretpostavki koje ga čine ostvarivim. Ponovno treba spomenuti da je od os-tvarivanja obećanja o smanjenju stope PDV-a i s tim povezano od smanjenja prihoda od tog poreza na više od 3 milijarde kuna, vladajuća stranka morala odustati, ali - nerado, svjesna negativnih političkih konzekvenci tog odusta-janja. I na ovom primjeru može se lagano de-monstrirati u praksi provjereno načelo da je neusporedivo bolje ništa ne obećati, nego li obećanje ne izvršiti, jer je takva »politika« brz i siguran način da se izgubi vjerodostojnost, odnosno umanji politički »imidž« onoga koji je svojim biračima obećavao pa je zbog nemo-gućnosti da obećanje i realizira - neovisno o razlozima - izigrao njihovo povjerenje.

Jedna ili više stopa PDV-a

Obećanje o smanjenju opće stope PDV-a, prolongiranje roka kad će do toga doći, odnosno konačno odustajanje od tog obećanja, ponovno je aktualiziralo problem treba li se pomiriti s činjenicom da se pri oporezivanju prometa primjenom PDV-a u nas koristi samo jedna porezna stopa (uz nultu stopu), tj. da se oporezivanje obavlja primjenom, tzv. jednostopnog PDV-a. Smatramo da je danas teško naći nekoga u našoj sredini koji će naš porez na dodanu vrijednost ocijeniti »najnaprednijim na svijetu«, odnosno da je on uz »danski jamačno najdosljedniji i najnapredniji u Europi« te da »hrvatski porez na dodanu vrijednost upravo u Njemačkoj uživa veliko poštovanje«, kako su mu svojedobno tepali njegovi strani kreatori. Strani porezni savjetnici istaknuli su da je opredjeljenje za uvođenje jednostopnog PDV-a hrvatski zakonodavac demonstrirao svoju odlučnost o »napuštanju planske privrede« i time osigurao da porezni sustav Hrvatske »bude porezno ukorak sa zemljama srednje Europe«, a one koji su se zalagali za uvođenje jedne ili više sniženih stopa PDV-a, proglasili su socijalističkim nos-talgičarima, odnosno »epigonima prošlog gospodarskog uređenja«. Teško da se u novije vrijeme možemo susresti u znanstvenoj i stručnoj literaturi s autorima projekta koji su s toliko upornosti, neodmjerenosti, arogancije branili svoja stajališta, svoje prijedloga, kao što su to činili neki od angažiranih stranih poreznih stručnjaka koji su kritičare svojih stajališta o prednosti jednostopnog PDV-a pokušali anatemizirati, onemogućiti, omalovažavati pa čak i politički diskvalificirati, odnosno ušutkati raznim podmetanjima koja su ispod svih uobičajenih i prihvaćenih standarda u suvremenom svijetu.² Smatramo da je sazrelo vrijeme te da su prisutne pretpostavke da se (ponovno) preispita opravdanost opredjeljenja za primjenu jednostopnog PDV-a u nas, a bez unošenja u ta razmatranja žuči, netrpeljivosti, isključivosti i difamiranja. Raspravu o jednoj ili više stopa PDV-a treba lišiti, koliko je god to više moguće, ideoloških natruha, političkih konotacija. Smatramo da je solidna osnova za traženje odgovora na pitanje o primjeni jedne ili više stopa PDV-a praksa u zemljama-članicama EU-a - asocijacije koja je odškrinula svoja vrata kako bi i Hrvatska ubrzo u njoj našla svoje mjesto.

Tablica 3.

Stope PDV-a u zemljama-članicama EU-a (stanje 1. srpnja 2003.)

Smjernicom EU-a o harmonizaciji stopa PDV-a utvrđeno je da članice EU-a uz opću stopu mogu koristiti jednu ili dvije snižene stope, da opća stopa ne može biti niža od 15%, a snižena stopa niža od 5% (gornja visina stopa nije određena), te da se nultom stopom dalje mogu koristiti one zemlje-članice koje su je imale ugrađene u svoje porezne sustave prije početka 1991. godine. Iz podataka navedenih u Tablici 3. vidi se da velik broj zemalja-članica EZ-a koristi i nultu stopu. Samo jednu stopu PDV-a (tzv. jednostopni PDV) primjenjuje Danska, a koristi se na prodaju novina koje se tiskaju više od jednom mjesečno, Belgija primjenjuje stopu od 0% na isporuku dnevnih i tjednih novina, dok najveći broj drugih država koristi nultu stopu pri prometu ograničenog broja proizvoda i usluga. (Inače sve države primjenjuju nultu stopu pri izvozu, pa zato i nije potrebno tu činjenicu posebno isticati.)

Kao što je poznato, Hrvatska je nultu stopu PDV-a uključila u sustav oporezivanja prometa krajem 1999. godine. Razlog za to treba tražiti isključivo u nastojanju vladajuće stranke da pred parlamentarnim izborima siječnja 2000. godine dobije političke bodove. Nulta stopa (zapravo porezno oslobođenje od plaćanja PDV-a) odnosilo se na promet kruha, mlijeka, knjiga, lijekova, pomagala za invalid-ne osobe. Lipnja 2000. godine primjena nulte stope je proširena na znanstvene časopise, knjige na CD-ROM-u, rujna mjeseca i na usluge javnog prikazivanja filmova, da bi se od početka 2001. godine stopa od 0% primjenjivala i na usluge organiziranog boravka stranih turista koje se plaćaju doznakama iz inozemstva.

Uvođenje nulte stope PDV-a može se smatrati određenim ustupkom onima koji su prije i nakon ugradnje PDV-a u naš porezni sustav uporno ponavljali da se i pored nemalih prednosti oporezivanja prometa primjenom jednostopnog PDV-a,3 s mnogo više razloga može zagovarati i braniti opredjeljenja, da se uz opću stopu koristi i snižena (jedna dvije, pa čak i tri) stopa ovog poreza, tj. da se oporezivanje prometa obavlja primjenom višes-topnog PDV-a (stopu od 0% ne smatramo stopom PDV-a, pa je stoga ni ne ubrajamo među stope tog poreza).

Svjedoci smo da je tijekom vremena opredjeljenje za jednostopni ili višestopni PDV bilo sve više politizirano, odnosno postalo je predmetom političkog sučeljavanja. Via facti došlo je do razgraničenja među najjačim političkim strankama u pitanju opredjeljenja za ili protiv jednostopnog PDV-a I dok se SDP - i to ne samo prije dolaska na vlast početkom 2000. godine, izjašnjavao za uvođenje i snižene stope PDV-a (iako ništa nije konkretno i učinio da se takvo opredjeljenje i ostvari), danas se vladajuća stranka, i prije i danas, opredijelila za jednostopni PDV, s tim da se još nedavno najavljivalo sniženje visine porezne stope sa 22% na 20%. Sniženje stope PDV-a objašnjavalo se i opravdavalo razlozima socijalne prirode. Kako su oba prijedloga - i uvođenje snižene stope PDV-a i sniženje (opće) stope tog poreza - motivirana razlozima socijalno političke prirode, može se utvrditi da i najveća oporbena stranke (i ne samo ona) kao i stranka na vlasti žele isto (barem) smanjenje socijalno nepovoljnog učinka PDV-a (ako se ne može postići njegovo anuliranje), ali to žele realizirati primjenom različitih rješenja: jedni smanjenjem opće stope PDV-a, a drugi uvođenjem, odnosno korištenjem višestopnog PDV-a. Ako je tome tako, smatramo da nema uvjerljivih razloga da se problem broja stopa PDV-a ne depolitizira, odnosno da se ne odustane od utjecaja stranačke politike na opredjeljenje za ili protiv jedne ili više stopa PDV-a, jer oporba i stranka na vlasti zapravo žele ostvariti isti cilj, izjašnjavaju se za što ravnomjerniji raspored poreznog tereta, odnosno za što veću pravednost u oporezivanju.

Zamjena nulte stope sniženom stopom PDV-a

Međutim, na rješenje dvojbe o tome opredijeliti se za jednostopni ili višestopni PDV od-nedavno utječe (i) faktor koji do sada nije bio prisutan. Naime, ako se sve donedavno i moglo sporiti o tome treba li i dalje ustrajati na jednostopnom PDV-u neovisno i o mnogo puta isticanoj činjenici da je takvo opredjeljenje iznimka, a ne pravilo (bar kad je riječ o državama-članicama EU-a koje smatramo relevantnim pri usporedbama i na njima zasnovanim zaključcima i o PDV-u), to već sutra neće biti slučaj. Naime, u Prilogu Odluke koji je donijelo Vijeće Europske unije o načelima, prioritetima i uvjetima sadržanim u Europsko partnerstvu s Hrvatskom u odjeljku pod nazivom »Srednjoročni prioriteti«, pod točkom »Oporezivanje« utvrđeno je: »Nastaviti rad na dovršavanju usklađivanja s acqusiom s obzirom na PDV i posebne poreze, s posebnom pozornošću usmjerenom na uključivanje slobodnih zona u teritorijalnu primjenu PDV-a te na ukidanje postojećih nultih stopa PDV-a (naglasili autori) i poreza na prodaju«. Kako je (ne samo) to stajalište Vijeća EU-a iznimno važno za ulazak Hrvatske u Europsku uniju, koraci koji su preporučeni u odnosu na PDV i nisu predmet opcije hoće li oni u nas biti respektirani ili ne. A što će se kao rezultat toga, dakle odustajanja od nulte stope PDV-a dogoditi, odnosno što je, prema našem mišljenju, logična i nezaobilazna posljedica te mjere? Ni više, ni manje, nego uvođenje (jedne ili više) snižene stope i u nas sustav oporezivanja prometa PDV-om.

Ako se, naime, ne predvidi snižena stopa PDV-a za kruh, lijekove, mlijeko i druge proizvode koji su sada uključeni u režim primjene nulte stope, nego se umjesto primjenom nulte stope ti proizvodi oporezuju primjenom opće stope od (sada) 22%, još će se snažnije očitovati socijalno nepovoljni učinak korištenja PDV-a. Takva bi (nerazumna) odluka, bez obzira na to tko će se za nju zalagati, bila ravna političkom sljepilu, odnosno političkom samoubojstvu. Odustajanje od povoljnijeg poreznog tretmana kruha, mlijeka, lijekova, knjiga ..., u našim uvjetima kad je prema podacima Državnog zavoda za statistiku prosječna osobna potrošnja po kućanstvu samo za hranu i bezalkoholna pića iznosila jednu trećinu te potrošnje, upućivali bi na zaključak o izostanku socijalne osjetljivosti »odgovornih« na uvjete u kojima živi velik broj naših građana. Zato je, po nama, realno očekivati da će se nolens-volens, nametnuti kao rješenje zamjena nulte stope sniženom stopom PDV-a. To će ujedno biti prilika da se primjena snižene stope proširi, što smo i prije predlagali, i na (mnoge) druge proizvode najšire potrošnje, primjerice, na proizvode poljoprivrede i prehrambene industrije, na dječju odjeću i obuću. Pri raspravi o korištenju snižene stope PDV-a treba temeljito razmotriti problem poreznog tretmana turizma i djelatnosti kulture. Dugogodišnja iskustva u korištenju (jedne ili više) snižene stope PDV-a u drugim državama, bitno će nam olakšati rješavanje porezno-teh-ničkih problema koji se pritom javljaju, a na koje se kao nepremostive argumente tako rado pozivaju zagovornici jednostopnog PDV-a.

Na kraju ovog rada autori Ističu da žele vjerovati da će naše članstvo u EU, do kojeg će (vjerojatno) doći I mnogo prije nego li su mnogi mislili, pridonijeti, između ostalog, i ravnomjernijoj raspodjeli poreznog tereta, odnosno pravednijem oporezivanju, što će proisteći kao rezultat ne samo uvođenja snižene stope PDV-a, nego i preispitivanja postojećih rješenja u poreznom sustavu kao, primjerice, kod oporezivanja dohotka, nasljedstva i darova, imovine, odnosno uvođenja nekih novih poreza. Dok se neke izmjene I dopune u oporezivanju, kao i uvođenje novog (novih) poreza mogu provesti relativno brzo, za neophodne promjene u strukturi poreznih prihoda bit će potrebno više vremena. Pri analizi I ocjeni važećeg poreznog sustava te predlaganja novih rješenja, valja se čuvati ishitrenih, nedomišljenih rješenja. Brzopletosti te predlaganju I ozakonjenju rješenja kojima se postavljeni cilj u području oporezivanja ne mogu ostvariti, ubuduće ne bi trebalo biti mjesta. Nažalost, to do sada nije bio slučaj. Posljedice tako vođene porezne politike su pogubne, kako za porezne obveznike, tako i za nacionalno gospodarstvo, a odustajanje od »čvrstih« argumenata za određena rješenja u kratkom razdoblju od njihova predlaganja, odnosno uvođenja, pokazuju (i) da su ona u samom startu bila loša, odnosno utemeljena na pogrešnim pretpostavkama.  

1 Opširnije o razvoju PDV-a i ocjeni njegova djelovanja vidjeti u knjizi Jelčić, Ba. i Jelčić Bo.: Porez na promet proizvoda u teoriji i praksi, Privredni vjesnik, Zagreb, 1979., str. 34.-69. i Jelčić Bo.: Porez na dodanu vrijednost, SRFRH, Zagreb, 1992., str. 51.-81.
2 Detaljnije vidjeti članak Jelčić, Bo.: Je li u nas porezni teret ravnomjerno raspoređen, Ekonomija/ Economics, br. 3, Zagreb, 1998., str. 334.-344.
3 Primjerice, vidjeti Kesner-Škreb, M.: Deset razlo-ga u korist jedinstvene stope poreza na dodanu vrijednost, Newsletter br. 2, Institut za javne financije, Zagreb, 1999.; Jelčić, Ba.: Novi režim poreza na dodanu vrijednost u Hrvatskoj, Pravo i porezi, br. 11., RRiF, Zagreb, 1999., str. 7.-13.