1. UVODNO
U Republici Hrvatskoj pravo na odbitak pretporeza i mogućnost uskraćivanja prava na odbitak pretporeza regulirano je Zakonom o porezu na dodanu vrijednost (Nar. nov., br. 73/13, 99/13, 148/13, 153/13, 143/14, 115/16, 106/18, 121/19, 138/20, 39/22, 113/22, 33/23, 114/23, 35/24 i 152/24 – u nastavku teksta: Zakon o PDV-u), u koji je implementirana Direktiva Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL L 347, 11. 12. 2006.). Mogućnost uskraćivanja prava na odbitak pretporeza postoji u slučajevima sudjelovanja u poreznoj prijevari, a da bi se uspješno uskratilo pravo na odbitak pretporeza, nužno je ispuniti pretpostavku da je porezni obveznik koji se koristi pravom na odbitak pretporeza znao ili je morao znati da zbog prijevarnih aktivnosti njegova dobavljača, prodavatelja, u konačnici neće biti izvršena krajnja porezna obveza – obračun i plaćanje PDV-a u državni proračun Republike Hrvatske. Budući da zakonom nije definirano pod kojim se uvjetima može smatrati da je subjekt „znao ili morao znati“ da sudjeluje u poreznoj prijevari odnosno da neće doći do ispunjenja krajnje porezne obveze, ti se kriteriji razvijaju sudskom praksom. Uspoređujući sudsku praksu domaćih upravnih sudova i Visokog upravnog suda Republike Hrvatske s praksom Suda Europske unije (u nastavku teksta: Sud EU-a) u vezi s opisanim pitanjem, autorice su uočile neusklađenosti koje su tema ovoga članka.

2. ZAKONODAVNI OKVIR
Pravo je poreznog obveznika da od PDV-a koji je obvezan platiti odbije iznos PDV-a (pretporez) koji je obvezan platiti ili ga je platio u tuzemstvu za isporuku dobara i usluga koje su mu obavili drugi porezni obveznici za potrebe njegovih transakcija koje su oporezive.¹

Porezni obveznik koji u tuzemstvu obavlja isporuke dobara i usluga s pravom na odbitak pretporeza smatrat će se odgovornim ako iz objektivnih okolnosti proizlazi da je znao ili morao znati da će zbog prijevarnih aktivnosti dio ili cijeli iznos PDV-a vezan uz isporuku koja mu je obavljena, ili bilo koju prethodnu ili sljedeću isporuku istih dobara ili usluga, ostati neplaćen, a ako se sukladno navedenom utvrdi njegova odgovornost, osporit će mu se pravo na pretporez.²

Dakle, pravo poreznog obveznika koji zahtijeva odbitak pretporeza bit će uskraćeno ako je znao ili morao znati da je povezan s prijevarnom transakcijom, odnosno da njegovi dobavljači neće izvršiti svoju obvezu plaćanja PDV-a.

To uskraćivanje prava na odbitak pretporeza provodi se u upravnom postupku, postupku poreznog nadzora nad poreznim obveznikom, u kojem Porezna uprava po provedenom nadzoru donosi rješenje kojim se utvrđuje za koji je iznos poreznom obvezniku neopravdano umanjen porez na dodanu vrijednost i nalaže se uplata toga iznosa u državni proračun.

Tu je potrebno istaknuti i da Zakon o PDV-u propisuje i obvezu za Poreznu upravu: ako ona sumnja da su isporuke dobara i usluga dio transakcija čija je namjera prijevarno izbjegavanje plaćanja PDV-a, tada će poreznog obveznika koji sudjeluje u takvim transakcijama obavijestiti o njegovoj odgovornosti, a od dana primitka takve obavijesti Porezna uprava može smatrati da je porezni obveznik znao ili morao znati da sudjeluje u transakcijama kojima je namjera izbjegavanje plaćanja PDV-a.³

3. RAZVOJ KRITERIJA „ZNAO ILI MORAO ZNATI“ U HRVATSKOJ UPRAVNOJ I SUDSKOJ PRAKSI
Kao što smo spomenuli u uvodu, u primjenjivim važećim propisima nije izričito definirano kada će se smatrati da je porezni obveznik znao ili morao znati da će zbog prijevarnih aktivnosti PDV ostati neplaćen, pa se ti kriteriji razvijaju putem upravne i sudske prakse. Tako su se u Republici Hrvatskoj pojavili, između ostaloga, i sljedeći kriteriji: da je porezni obveznik kupovao robu po znatno nižoj cijeni od ostalih dobavljača⁴, da dobavljač ima karakteristike tzv. nestajućeg trgovca (čije se karakteristike mogu utvrđivati prema duljini trajanja poslovanja društva, okolnosti postojanja poslovnih prostorija društva, urednog vođenja poslovnih knjiga, plaćanja poreza i sl.)⁵, da nije proveo dodatne provjere dobavljača postupajući s pažnjom dobrog gospodarstvenika uvidom u internetske stranice Porezne uprave (registar obveznika poreza na dodanu vrijednost).⁶

Iz perspektive poduzetnika koji djeluje na tržištu, kriteriji koji su razvijeni kroz upravnu i sudsku praksu mogu se učiniti suviše otegotnima, pa moguće i nepoštenima. Naime, ako je porezni obveznik dužan preuzeti na sebe rizik da mu pravo na odbitak pretporeza bude osporeno zbog toga što je društvo, njegov poslovni partner odnosno dobavljač, „novo“ na tržištu, to novoosnovane poduzetnike na tržištu može dovesti u prilično nezavidan položaj, jer pod tom pretpostavkom s njima nitko ne bi htio poslovati samo radi vremena osnivanja. Nadalje, datum prestanka takvog društva teško je, a ponekad i nemoguće predvidjeti te se kupnja robe po nižoj cijeni od uobičajene poreznom obvezniku može učiniti kao dobra poslovna prilika koja istovremeno ne mora nužno značiti da je riječ o prijevarnoj aktivnosti. Primjerice, u vezi s postojanjem poslovnih prostorija društva, različitih od registriranog sjedišta u sudskom registru kao javnom upisniku, mišljenja smo da bi poduzetnicima koji imaju velik broj dobavljača bilo suviše otegotno stavljati na teret stvarnu (terensku) provjeru postojanja poslovnih prostorija svakog pojedinog dobavljača koji se možda nalaze i na znatnoj kilometarskoj udaljenosti. Važan kriterij jest i je li porezni obveznik izvršio dodatne provjere svog poslovnog partnera, i to uvidom u internetske stranice Porezne uprave, odnosno registar obveznika poreza na dodanu vrijednost. Međutim, od alata je na raspolaganju jedino internetski pretraživač koji daje podatak samo o tome je li pojedini subjekt obveznik PDV-a ili nije, a iz čega se ne može objektivno razaznati da je neki poduzetnik „sumnjiv“. Upravo zbog prethodno opisanih razloga u praksi se događa da poduzetnici tek tijekom provođenja poreznog nadzora po prvi put saznaju informaciju da je PDV od zadnjeg dobavljača u lancu ostao neplaćen.

Osvrćući se na odredbu članka 127. st. 3. Zakona o PDV-u zaključujemo da, ako se prijevarna aktivnost događa po prvi put i sama Porezna uprava još nema objektivnih saznanja o tome da će doista i doći do neplaćanja PDV-a, na to ne može upozoriti poreznog obveznika. Istovremeno, Porezna uprava zahtijeva od poreznih obveznika da provjeravaju (a što i sama treba činiti), kako bi se izbjegle te prijevarne aktivnosti. Upravo se tu okolnost može promatrati u svjetlu nerazmjernog nametanja obveza poreznim obveznicima za propuštanje bitno istovjetne dužnosti Porezne uprave propisane Zakonom o PDV-u.

4. SUDSKA PRAKSA U RH – MOGUĆA POVREDA USTAVNIH PRAVA
U praksi upravnih sudova, Visokog upravnog suda Republike Hrvatske pa i Ustavnog suda Republike Hrvatske prevladavaju nepovoljne odluke za porezne obveznike.

Jedan je od primjera presuda Visokog upravnog suda Republike Hrvatske, posl. br. Usž-2442/23 od 9. studenoga 2023., kojom je odbijena žalba poreznog obveznika i potvrđena presuda Upravnog suda u Osijeku, posl. br. Us I-484/2022. U svojoj presudi Visoki upravni sud Republike Hrvatske naveo je da nije došlo do povrede odredbi sudskog postupka, da je prvostupanjski sud pravilno utvrdio činjenično stanje i primijenio materijalno pravo. Naime, u prvostupanjskoj presudi obrazloženo je da je porezni obveznik trebao koristiti „povećan oprez“ u dijelu provjere poslovnih partnera, a objektivne okolnosti koje navodi Porezna uprava (da je riječ o novoosnovanim društvima bez financijske povijesti koja nemaju poslovne prostorije, čiji su osnivači strani državljani, dobavljači su prekupci, roba je prodana po „dobroj“ cijeni) prihvatio je i Upravni sud. Usto, sud dodatno napominje i da su predmetni dobavljači zapravo „nestajući trgovci“, osnovani isključivo s prijevarnim motivima te da je porezni obveznik zanemario sve duge rizike koji su na to upozoravali (iako se ne navodi konkretno o kojim je drugim rizicima riječ). Nadalje, Sud navodi da je odluka Ministarstva financija u skladu s načelom Kittel (više o presudi „Kittel“ u nastavku), ne osvrćući se na postojanje kasnijih presuda Suda EU-a, a navodi i okolnost da je Porezna uprava 2015. na svojim stranicama objavila opće upozorenje poreznim obveznicima za izbjegavanje prijevarnih radnji, što smatra dovoljnim za uspješno osporavanje odnosno uskraćivanje prava na odbitak pretporeza. Slijedom navedenoga, Upravni sud odbio je tužbu poreznog obveznika kao neosnovanu.

Presudom Suda EU-a u spojenim predmetima Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04) protiv Belgije od 6. srpnja 2006., zauzeto je stajalište da ako se utvrdi, uzimajući u obzir objektivne čimbenike, da je isporuka obavljena poreznom obvezniku koji je znao ili je trebao znati da svojom kupnjom sudjeluje u transakciji povezanoj s prijevarnom utajom poreza na dodanu vrijednost, nacionalni sud tom poreznom obvezniku može odbiti pravo na odbitak. Domaći sudovi u postupku nisu se osvrtali na recentniju i podrobniju praksu Suda EU-a na koju se porezni obveznik pozivao tijekom postupka, a o kojoj je riječ u sljedećem odlomku ovog članka.

Prethodno izloženo potiče i pitanje o tome jesu li time povrijeđena ustavna prava poreznog obveznika. U tom kontekstu, moguće je da takvim postupanjem domaćih sudova dolazi do narušavanja načela vladavine prava iz članka 3. i prava na pravično suđenje iz članka 29. Ustava Republike Hrvatske. Naime, ako se poreznom obvezniku stavlja na teret obveza koju je nemoguće ispuniti ili je ona neproporcionalna, a sudovi ne utvrde u dovoljnoj mjeri da je porezni obveznik doista, u stvarnosti, znao ili morao znati da sudjeluje u prijevarnoj aktivnosti, možemo govoriti o povredi tih ustavnih prava i načela.

5. NOVIJA PRAKSA SUDA EUROPSKE UNIJE
U predmetu C-512/21 Sud EU-a iznio je stajalište da Direktivu 2006/112, u vezi s načelom proporcionalnosti, između ostaloga, treba tumačiti tako da joj se protivi to da kada porezno tijelo namjerava poreznom obvezniku uskratiti pravo na odbitak plaćenog pretporeza zato što je sudjelovao u kružnoj utaji poreza na dodanu vrijednost, ono utvrđuje samo da je ta transakcija dio kružnog lanca izdavanja računa; da je na navedenom poreznom tijelu, s jedne strane, da precizno navede sastavne elemente utaje i podnese dokaz o prijevarnim postupanjima i, s druge strane, da utvrdi da je porezni obveznik aktivno sudjelovao u toj utaji odnosno da je znao ili morao znati da je transakcija na koju se poziva radi ostvarivanja toga prava bila dio navedene utaje, što ne podrazumijeva nužno identifikaciju svih dionika koji su sudjelovali u utaji i njihovih odgovarajućih postupanja, kao i da se od poreznog obveznika ne može zahtijevati provođenje složenih i detaljnih provjera, poput onih koje može provesti Porezna uprava.⁷

U presudi u spojenim predmetima Mahagében kft (C-80/11) i Péter Dávid (C-142/11), kao temeljno načelo ističe se pravo poreznih obveznika na odbitak PDV-a koji je već plaćen u cijeni kupljene robe i usluge, koje se može uskratiti samo na temelju kriterija uspostavljenih sudskom praksom. Uskraćivanje prava na odbitak pretporeza predstavlja de facto kaznu poreznom obvezniku koji je znao ili morao znati da je ta transakcija povezana s prijevarom koju je prethodno počinio dobavljač ili drugi trgovac u ranijoj fazi transakcije. Dakle, Sud naglašava da je obveza prvenstveno poreznih tijela da provedu nadzor radi otkrivanja nepravilnosti i prijevara u tom području⁸, a nametanje prevelikih obveza poreznim obveznicima od poreznih vlasti, zapravo bi značilo prenošenje zadataka iz svoje nadležnosti na porezne obveznike, što je suprotno cilju Direktive, a kao što je već objašnjeno, često i tehnički nemoguće zbog nepostojanja adekvatnih alata i mehanizama provjere.

U presudi A. T. S. 2003 Vagyonvédelmi és Szolgáltató Zrt., „f.a.” (C-289/22) od 9. siječnja 2023., Sud EU-a ponovno je zaključio da porezna tijela ne mogu poreznom obvezniku nalagati obvezu provođenja složenih i detaljnih provjera glede njegova dobavljača, pri čemu de facto prenose na njega nadzor koji trebaju provesti ta tijela. Nadalje, Sud ističe da pažnja koja se zahtijeva od poreznog obveznika i mjere koje se od njega razumno mogu zahtijevati kako bi se uvjerio da on svojim stjecanjem ne sudjeluje u transakciji koja je dio utaje koju je počinio drugi subjekt ovise o činjeničnim okolnostima i osobito o tome postoje li indicije na temelju kojih je porezni obveznik u trenutku stjecanja koje provodi mogao posumnjati u postojanje nepravilnosti ili utaje. Stoga, od poreznog se obveznika može očekivati povećana pažnja u slučaju indicija o utaji, ali se od njega ne može zahtijevati da provede složene i detaljne provjere poput onih koje provodi porezno tijelo (presuda od 1. prosinca 2022., Aquila Part Prod Com, C512/21, EU:C:2022:950, t. 52.).⁹

6. ZAKLJUČAK I MOGUĆA RJEŠENJA
Iz prethodno navedene analize zaključujemo da postoje odstupanja u praksi domaćih tijela od onoga što Sud EU-a u svojim odlukama poručuje u cilju pravilnog tumačenja Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost koja je implementirana i u hrvatski Zakon o PDV-u. Ta se odstupanja prvenstveno ogledaju u tome što je poreznim obveznicima na teret stavljena iscrpna provjera njihovih poslovnih partnera koju je često u stvarnom životu nemoguće provesti, a državna tijela nisu stavila na raspolaganje alate kojima bi poreznim obveznicima to omogućila ili barem olakšala. Sekundarno, odstupanja se ogledaju i u tome što se poreznim obveznicima ne može naložiti obveza da provode složene i detaljne provjere koje provodi Porezna uprava, a osim toga je i zakonska obveza Porezne uprave da obavijesti poreznog obveznika o njegovoj odgovornosti kada posumnja na prijevarnu aktivnost. Pregledom sudske prakse u Republici Hrvatskoj, vidljivo je da ispunjenje te obveze od Porezne uprave često izostaje, a „krivnja“ tada pada na poreznog obveznika kojemu se utvrđuje i nalaže uplata manje plaćenog PDV-a, za što porezni obveznik često saznaje tek tijekom poreznog nadzora. Zbog svega navedenog, mišljenja smo da domaća sudska praksa odstupa od cilja Direktive i tumačenja koja daje Sud EU-a te da je nužno da se ona tome ubuduće prilagodi, a istovremeno da državna tijela stave na raspolaganje pouzdanije alate kojima bi se porezni obveznici mogli služiti u cilju aktivnog izbjegavanja sudjelovanja u prijevarama s porezom na dodanu vrijednost. Na taj način istovremeno bi se spriječilo i potencijalno narušavanje ustavnih prava poreznih obveznika.