1. UVOD
U smislu Zakona o porezu na promet nekretnina (Nar. nov., br. 115/16 i 106/18 - u nastavku teksta: ZPPN) obnova postupka s posljedičnim poništenjem rješenja o utvrđivanju poreza na promet nekretnina izvanredni je pravni lijek koji se odnosi na okolnosti koje mogu nastupiti nakon izvršenog oporezivanja - raskid ugovora voljom stranaka (prije nego što se obavi prijenos u zemljišnim knjigama na novog vlasnika) te raskid, poništenje ili utvrđenje ništetnosti ugovora odlukom suda. Međutim, navedeni razlozi za obnovu postupka nisu isključivi, nego dodatni pa oni ne zamjenjuju i ne isključuju razloge za obnovu postupka koji su propisani Zakonom o općem upravnom postupku (Nar. nov., br. 47/09 i 110/21 - u nastavku teksta: ZUP).

Naime, u postupcima obnove postupka utvrđivanja poreza na promet nekretnina porezno tijelo primjenjuje odredbe ZPPN-a i ZUP-a – odlučuje o obnovi postupka zbog razloga propisanih ZPPN-om i ZUP-om, vodeći pritom računa o rokovima za obnovu postupka propisanima ZUP-om i ostalim odredbama ZUP-a kojima je uređena obnova postupka.

2. OBNOVA POSTUPKA PREMA ZUP-u
Obnova postupka je institut koji, uz ostvarenje određenih uvjeta, omogućava ponovno vođenje postupka ili izvođenje pojedinih postupovnih radnji u postupku koji je okončan pravomoćnim rješenjem.

ZUP propisuje da se obnova postupka u kojem je doneseno rješenje protiv kojega se ne može izjaviti žalba može pokrenuti na zahtjev stranke ili po službenoj dužnosti u roku tri godine od dana dostave rješenja stranci (objektivni rok):

1. ako se sazna za nove činjenice ili stekne mogućnost da se upotrijebe novi dokazi koji bi, sami ili u vezi s već izvedenim i upotrijebljenim dokazima, mogli dovesti do drukčijeg rješenja da su te činjenice, odnosno dokazi bili izneseni, odnosno upotrijebljeni u prijašnjem postupku

2. ako je rješenje povoljno za stranku doneseno na temelju neistinitih navoda stranke kojima je službena osoba dovedena u zabludu

3. ako je rješenje donijela osoba koja nije bila ovlaštena za njegovo donošenje ili osoba koja je morala biti izuzeta

4. ako kolegijalno tijelo koje je donijelo rješenje nije rješavalo u propisanom sastavu ili ako za rješenje nije glasovala propisana većina

5. ako osobi koja je trebala sudjelovati u svojstvu stranke nije bila dana mogućnost sudjelovanja u postupku

6. ako stranku nije zastupao zakonski zastupnik

7. ako osobi koja je sudjelovala u postupku nije bila dana mogućnost da se služi svojim jezikom ili pismom.

U slučaju najgrubljih povreda, obnova postupka može se pokrenuti na zahtjev stranke ili po službenoj dužnosti bez vremenskog ograničenja (dakle, bez objektivnog roka):

1. ako je rješenje doneseno na temelju lažne isprave ili lažnog iskaza svjedoka ili vještaka ili je posljedica kakvog kaznenog djela

2. ako se rješenje temelji na presudi donesenoj u sudskom postupku, a ta je presuda pravomoćno ukinuta

3. ako se rješenje temelji na prethodnom pitanju, a nadležni sud ili javnopravno tijelo o tom je pitanju kasnije odlučilo u bitnim točkama drukčije.

Obnova postupka može se tražiti u roku 30 dana od dana saznanja za razloge obnove ili od stjecanja mogućnosti upotrebe novih dokaza (subjektivni rok).

3. OBNOVA POSTUPKA PREMA ZPPN-u
Kako je već navedeno, ZPPN propisuje razloge za obnovu postupka i poništenje rješenja o utvrđivanju poreza na promet nekretnina. Glede rokova za podnošenje prijedloga za obnovu postupka ZPPN upućuje na ZUP. Pritom, ZUP se primjenjuje i prilikom postupanja po prijedlozima za obnovu postupka.

Naglašavamo da nadležna ispostava Porezne uprave obnovu postupka ne pokreće po službenoj dužnosti, već porezni obveznik mora u propisanim rokovima podnijeti prijedlog za obnovu postupka. ZPPN-om je, naime, propisana obveza javnih bilježnika, sudova i drugih javnopravnih tijela da po ovjeri potpisa na ispravama o prodaji ili drugom načinu otuđenja nekretnine, po sastavljanju javnobilježničkog akta, odnosno po pravomoćnosti odluka kojima se stječe ili mijenja vlasništvo nekretnina u zemljišnim knjigama odnosno u službenim evidencijama, jedan primjerak isprave dostave nadležnoj ispostavi Porezne uprave. Propisano je i da se dostavom takvih isprava smatra da je izvršena prijava prometa nekretnina. Međutim, ZPPN-om nije propisana obveza javnih bilježnika i sudova da nadležnoj ispostavi Porezne uprave prijavljuju raskide ugovora. S obzirom na navedeno, kao i na odredbu članka 88. t. 2. Općeg poreznog zakona (Nar. nov., br. 115/16, 106/18, 121/19, 32/20, 42/20, 114/22 i 152/24 - u nastavku teksta: OPZ), kojom je propisano da u poreznom postupku teret dokaza za činjenice koje smanjuju ili ukidaju porez snosi porezni obveznik, on treba nadležnoj ispostavi Porezne uprave pravovremeno dostaviti sklopljeni raskid ugovora i predložiti obnovu (ili obustavu) postupka.

3.1. RAZLOZI ZA OBNOVU POSTUPKA
ZPPN-om je propisano da su razlozi za obnovu postupka i poništenje rješenja o utvrđivanju poreza na promet nekretnina:

1) raskid ugovora o prijenosu vlasništva na nekretnini voljom stranaka prije nego što se obavi prijenos u zemljišnim knjigama na novog vlasnika i

2) raskid, poništenje ili utvrđenje ništetnosti ugovora odlukom suda.

3.1.1. RASKID UGOVORA O PRIJENOSU VLASNIŠTVA NA NEKRETNINI VOLJOM STRANAKA
Zakon o obveznim odnosima (Nar. nov., br. 35/05, 41/08, 125/11, 78/15, 29/18, 126/21, 114/22, 156/22 i 155/23 - u nastavku teksta: ZOO) utvrđuje da se ugovori propisanoga oblika (kao npr. ugovor o kupoprodaji nekretnine koji mora biti sklopljen u pisanom obliku) mogu raskinuti sporazumom u bilo kojem obliku, osim ako je za određeni slučaj zakonom predviđeno što drugo, ili ako cilj zbog kojega je oblik propisan zahtijeva da se ugovor raskine u istom obliku. Međutim, da bi činjenica raskida ugovora proizvodila pravne učinke u smislu ZPPN-a, ona mora biti potvrđena u pisanom obliku. Raskid ugovora o prijenosu vlasništva na nekretnini voljom stranaka razlog je za obnovu postupka i poništenje rješenja o utvrđivanju poreza na promet nekretnina samo ako je ugovor raskinut prije prijenosa vlasništva na nekretnini u zemljišnim knjigama. Ako ugovorne strane ugovor raskinu nakon uknjižbe stjecatelja kao vlasnika nekretnine, raskid ugovora nema utjecaja na utvrđenu poreznu obvezu. Na utvrđenu poreznu obvezu ne bi utjecalo ni da rješenjem zemljišnoknjižnog odjela nekretnina ponovno bude vraćena u vlasništvo otuđitelja.

Prema tome, obnova postupka utvrđivanja poreza na promet nekretnina moguća je ako se utvrdi da promet nekretnina nije realiziran. Međutim, za ostvarivanje toga prava potrebno je ispuniti propisane materijalnopravne pretpostavke.

3.1.2. RASKID, PONIŠTENJE ILI UTVRĐENJE NIŠTETNOSTI UGOVORA ODLUKOM SUDA
Kada je ugovor raskinut ili poništen sudskom odlukom, prijedlog za obnovu postupka zbog raskida odnosno poništenja ugovora može se podnijeti iako je u zemljišnim knjigama obavljen prijenos na novog vlasnika.

Ovdje treba naglasiti kako je i sudska odluka koja ima poništavajući učinak glede pravnih posljedica sklopljenog ugovora odnosno kojom se nalaže uspostava prijašnjeg zemljišnoknjižnog stanja, razlog za obnovu postupka i poništenje rješenja o utvrđivanju poreza na promet nekretnina.¹

3.2. ROKOVI ZA OBNOVU POSTUPKA
Prijedlog za obnovu postupka utvrđivanja poreza na promet nekretnina može se podnijeti u rokovima propisanima ZUP-om:

- tri godine od dana dostave rješenja stranci (objektivni rok) i

- trideset dana od dana saznanja za razloge obnove ili od stjecanja mogućnosti upotrebe novih dokaza (subjektivni rok).

U pravilu, navedeni subjektivni rok za podnošenje zahtjeva za obnovu postupka utvrđuje se unutar objektivnog roka od tri godine. Međutim, u praksi se pojavila i iznimka od navedenog pravila - podnošenje prijedloga za obnovu postupka zbog utvrđenja ništetnosti ugovora odlukom suda.

„… Kako u članku 123. st. 1. Zakona o općem upravnom postupku, među razlozima zbog kojih se obnova postupka može pokrenuti u roku tri godine od dana dostave rješenja stranci, kao razlog za pokretanje obnove postupka nije propisana i činjenica utvrđenja ništetnosti ugovora odlukom suda, niti se ista može smatrati činjenicom koja je postojala u vrijeme donošenja rješenja protiv kojega se traži obnova postupka, u konkretnom slučaju nije moguće primijeniti navedenu odredbu.

Jednako tako, činjenica da utvrđenje ništetnosti ugovora odlukom suda nije predviđeno kao razlog za obnovu postupka bez vremenskog ograničenja sukladno članku 123. st. 2. Zakona o općem upravnom postupku ne znači sama po sebi i da stranka protekom roka iz članka 123. st. 1. Zakona o općem upravnom postupku gubi pravo na obnovu postupka.

Naime, ZPPN kao poseban zakon predvidio je utvrđenje ništetnosti ugovora odlukom suda kao razlog za obnovu postupka i poništenje rješenja o utvrđivanju poreza na promet nekretnina, neovisno o razlozima za obnovu postupka utvrđenim Zakonom o općem upravnom postupku, a budući da se ZPPN poziva na primjenu rokova iz Zakona o općem upravnom postupku, u konkretnom slučaju preostaje jedino primijeniti odredbu članka 123. stavka 3. Zakona o općem upravnom postupku, prema kojoj stranka može tražiti obnovu postupka u roku trideset dana od dana saznanja za razloge obnove ili od kad je stekla mogućnost upotrebe novih dokaza…“
Iz mišljenja Porezne uprave, Središnjeg ureda, KLASA: 410-01/21-01/377, URBROJ: 513-07-21-01-21-2, od 9. travnja 2021.

U nastavku donosimo pregled sudske prakse koja se odnosi na rokove za podnošenje prijedloga za obnovu postupka utvrđivanja poreza na promet nekretnina.

U slučajevima predviđenima zakonom do podnošenja prijedloga za obnovu postupka može proteći i više od tri godine od dana dostave rješenja stranci, ali i tada stranka mora podnijeti prijedlog za obnovu postupka u roku trideset dana od saznanja.
Iz presude Visokog upravnog suda Republike Hrvatske (u nastavku teksta: VUS), posl. br.: Usž-1371/2024-2, od 16. svibnja 2024.

Ustavni sud napominje da se odvjetnicima kao opunomoćenicima stranaka dostava obavlja po istim pravilima osobne dostave, te se smatra da je danom dostave odvjetniku pismeno dostavljeno i stranci. U tom smislu nije utemeljen prigovor podnositeljice vezan uz činjenicu da je u konkretnom slučaju punomoćnica podnositeljice treća osoba u postupku i da subjektivni rok ne teče od njezina saznanja za pravomoćnu presudu.
Iz odluke Ustavnog suda Republike Hrvatske (u nastavku teksta: USRH), broj: U-III-4795/2018, od 17. lipnja 2020.

Podnositelj ustavne tužbe propustio je podnijeti prijedlog za obnovu u zakonom predviđenom roku i time se sam lišio mogućnosti da o njegovom prijedlogu za obnovu postupka bude odlučeno.
Iz odluke USRH-a, broj: U-III-5906/2020, od 14. rujna 2023.

4. OTVORENA PITANJA
ZPPN, dakle, kao razloge za obnovu postupka i poništenje rješenja o utvrđivanju poreza na promet nekretnina propisuje isključivo raskid ugovora voljom stranaka i raskid, poništenje ili utvrđenje ništetnosti ugovora odlukom suda. Međutim, u praksi se često pojavljuju i slučajevi raskida ugovora jednostranom izjavom te raskida ugovora po sili zakona.

Prema ZOO-u, u dvostranoobveznim ugovorima, kada jedna strana ne ispuni svoju obvezu, druga strana može, ako nije što drugo određeno, zahtijevati ispunjenje obveze ili, pod određenim pretpostavkama raskinuti ugovor jednostranom izjavom ako raskid ugovora ne nastupa po samom zakonu. Kada je ispunjenje ugovora u određenom roku bitan sastojak ugovora, pa dužnik ne ispuni obvezu u tom roku, ugovor se raskida po samom zakonu, ali vjerovnik može održati ugovor na snazi ako nakon isteka roka, bez odgađanja, obavijesti dužnika da zahtijeva ispunjenje ugovora. Kada je vjerovnik zahtijevao ispunjenje, pa ga nije dobio u razumnom roku, može izjaviti da raskida ugovor. Navedena pravila vrijede, kako u slučaju kada su ugovorne strane predvidjele da će se ugovor smatrati raskinutim ako ne bude ispunjen u određenom roku, tako i onda kada je ispunjenje ugovora u određenom roku bitan sastojak ugovora po naravi posla.

Porezna uprava odredbe ZPPN-a ne tumači ekstenzivno, pa tako ni tumačenje odredbe članka 29. ZPPN-a ne proširuje na situacije kada je ugovor raskinut po sili zakona. Stajalište Porezne uprave je da raskidom ugovora po sili zakona ne nastupaju razlozi za obnovu postupka i poništenje rješenja o utvrđivanju poreza na promet nekretnina prema odredbama ZPPN-u (jer se raskid ugovora po sili zakona ne može činjenično izjednačiti s raskidom ugovora voljom stranaka). Osnova za dopuštanje obnove postupka nastaje tek ako ugovorne strane, uz ispunjenje ostalih propisanih uvjeta, postignu sporazumni raskid ugovora ili ako se ugovor raskine ili poništi odlukom suda.

VUS također smatra da činjenica raskida ugovora, da bi bila odlučna u pravnom prometu i da bi proizvodila pravne učinke u smislu ZPPN-a, mora biti potvrđena u pisanom obliku, odlukom stranaka ili odlukom suda. Stajalište je VUS-a da je obnova postupka utvrđivanja poreza na promet nekretnina moguća ako se utvrdi da promet nekretnina nije realiziran, pri čemu se ističe postojanje pretpostavki koje porezni obveznik mora ispuniti da ostvari pravo na obnovu postupka. VUS smatra da se utvrđivanje postojanja odnosno nepostojanja obveznopravnog odnosa ne može stavljati na teret poreznom tijelu, da navedeno nije u nadležnosti poreznog tijela, a ni upravnog suda koji provodi sudsku kontrolu zakonitosti poreznog rješenja, nego porezni obveznik - tužitelj mora raspolagati odgovarajućom ispravom u tom smislu. (Iz presude VUS-a, poslovni broj: Usž-2298/2021-2, od 15. srpnja 2021.)

USRH smatra da su nadležna tijela, uključujući i sudove, dužna tumačiti i primjenjivati mjerodavno pravo, uvijek i bez izuzetka, u svjetlu osobitih okolnosti svakog konkretnog slučaja. Ako je u nekom konkretnom slučaju mjerodavan jedan zakon, ali združeni učinci toga i nekog drugog ili više drugih zakona izravno utječu na zakonska prava ili obveze stranaka, onda su nadležna tijela, uključujući sudove, bez iznimke dužna tumačiti sve mjerodavne propise u njihovoj ukupnosti, polazeći od združenih učinaka koje oni proizvode za stranku u svjetlu osobitih okolnosti samog slučaja, stalno imajući na umu da njihove odluke ne smiju dovoditi do nerazumnog i objektivno neopravdanog ishoda za samu stranku, a ponajmanje kršiti njihova ustavna prava ili objektivne vrijednosti hrvatskog ustavnog poretka. USRH tako u brojnim svojim odlukama podsjeća da pravna sigurnost, zajedno s načelom supremacije prava, podrazumijeva da je pravo stvoreno kako bi se primjenjivalo u praksi na konkretne životne situacije. Iako je apstraktno vrednovanje zakonodavstva važno za ostvarenje načela vladavine prava, kategoričnost objektivnog prava nikako ne znači da se pravna pravila smiju primjenjivati na konkretne životne situacije toliko nefleksibilno, mehanički i slijepo da postaje nemoguće uvažavati imperative razumnosti i pravičnosti. Tako je, primjerice, pri raskidu ugovora jednostranom izjavom USRH zauzeo stajalište da porezno tijelo mora normativni sadržaj odredbi ZPPN-a povezati s mjerodavnim člancima ZOO-a i uzeti u obzir sve okolnosti određenog slučaja te da ne smije „formalistički, nefleksibilno i mehanički“ podvesti stanje stvari pod odredbe ZPPN-a kojima se propisuje predmet oporezivanja porezom na promet nekretnina i nastanak porezne obveze. (Iz odluke USRH, broj: U-III-6288/2016, od 20. travnja 2017.)

Iz prije citirane presude VUS-a može se iščitati stajalište VUS-a da se spomenuta odluka USRH-a može primijeniti kada je prijedlogu za obnovu postupka utvrđivanja poreza na promet nekretnina priložena jednostrana izjava volje o raskidu ugovora, ali ne kada je ugovor raskinut po sili zakona, a činjenica raskida nije pisano potvrđena.

5. UMJESTO ZAKLJUČKA
Specifičnost pri stjecanju nekretnina jest činjenica da je nastanak porezne obveze vezan uz sklapanje ugovora (pravnog posla)², neovisno o ispunjenju ugovornih obveza. Porezna obveza, dakle, nastaje u trenutku potpisa ugovora kao izraza suglasnih volja stranaka da prenesu pravo vlasništva nekretnine. Budući da do prijenosa vlasništva nekretnine dolazi tek u trenutku upisa u zemljišne knjige, obveza poreza na promet nekretnina nastaje prije stjecanja prava vlasništva nekretnine.

Ako promet nekretnina nije realiziran, porez na promet nekretnina je utvrđen, a protiv rješenja o utvrđivanju poreza više se ne može uložiti redoviti pravni lijek (žalba), porezni obveznik može zatražiti obnovu postupka i poništenje rješenja o utvrđivanju poreza na promet nekretnina. Za ostvarivanje prava na obnovu postupka porezni obveznik mora ispuniti propisane materijalnopravne pretpostavke.

S obzirom na navedeno, a imajući na umu da teret dokaza za činjenice koje smanjuju ili ukidaju porez snosi porezni obveznik, važno da je on upoznat s mogućnosti i pretpostavkama za obnovu postupka. Nepoznavanje propisa i nepodnošenje prijedloga za obnovu postupka u zakonskim rokovima može za posljedicu imati čak i oporezivanje stjecanja nekretnine više puta - „… točno je da je odbijanje tužbenog zahtjeva u konkretnom slučaju rezultiralo naplatom poreza na promet nekretnina dva puta, ali do toga nije došlo, kako to pogrešno smatra, proizvoljnim odlukama upravnih tijela i sudova, već njegovim propustom da iskoristi pravilan put pravne zaštite…“ (Iz odluke USRH, broj: U-III-5906/2020, od 14. rujna 2023.).