1. Uvodne napomene
Opći porezni zakon (u nastavku teksta: OPZ) u članku 2. stavak 2. definira javna davanja kao poreze i druga javna davanja.

Prema članku 2. stavak 8. odredbe OPZ-a propisane za poreze, na odgovarajući se način primjenjuju i na druga javna davanja propisana OPZ-om, ako OPZ-om ili posebnim propisima nije uređeno drukčije. Javna davanja se u daljnjem tekstu OPZ-a nazivaju porezima radi jednostavnijeg propisivanja zakonskih odredaba i izbjegavanja stalnih ponavljanja. Navedeno znači da kad se, primjerice, u daljnjem tekstu OPZ-a spominje pojam poreznog obveznika pod tim se podrazumijeva porezni obveznik i obveznik drugog javnog davanja.

Do Zakona o izmjenama i dopunama OPZ-a¹, odredbom članka 2. stavak 3. OPZ-a bilo je propisano što se za potrebe OPZ-a smatra drugim javnim davanjem te je bilo navedeno da se drugim javnim davanjima smatraju carine, pristojbe, doprinosi, naknade za koncesije, novčane kazne za porezne prekršaje i sva davanja čije je utvrđivanje i/ili naplata i/ili nadzor prema posebnim propisima u nadležnosti poreznog tijela.

Zakonom o izmjenama i dopunama OPZ-a propisani oblici javnih davanja prošireni su i na trošarine koje su uređene Zakonom o trošarinama² koji je na snazi i primjenjuje se od 18. listopada 2012. Zakonom o trošarinama uređuje se trošarinski sustav oporezivanja trošarinskih proizvoda koji se puštaju u potrošnju na području Republike Hrvatske.³

Trošarina se plaća na trošarinske proizvode koji se proizvode ili uvoze i puštaju u potrošnju na području Republike Hrvatske. Također trošarina se plaća na trošarinske proizvode proizvedene na području Europske unije ili uvezene na područje Europske unije iz trećih država. Trošarine su prihod državnog proračuna Republike Hrvatske.

Zakonom o izmjenama i dopunama OPZ-a u članku 43. stavak 1. kojim je propisana stvarna nadležnost Ministarstva financija Republike Hrvatske i upravnih organizacija u njegovom sastavu za poslove u vezi s utvrđivanjem i naplatom poreza te primjenom ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, brisana je Financijska policija kao upravna organizacija u sastavu Ministarstva financija Republike Hrvatske, s obzirom na to da je danom stupanja na snagu Zakona o prestanku važenja Zakona o Financijskoj policiji,⁴ Financijska policija prestala s radom. Poslove koje je obavljala Financijska policija, kao upravna organizacija u sastavu Ministarstva financija, nastavlja obavljati Ministarstvo financija. 

2. Računi za gotovinski promet
Ranije je obvezatan sadržaj o podacima gotovinskog računa bio propisan odredbama članka 15. stavak 6. Zakona o porezu na dodanu vrijednost⁵.

Uzimajući u obzir značenje OPZ kao lex generalis bilo je važno da se tim općim postupovnim zakonom propiše i obvezatan sadržaj gotovinskog računa te da se na taj način izjednači sadržaj računa za sve porezne obveznike, uključujući i one koji nisu obveznici poreza na dodanu vrijednost, a obveznici su fiskalizacije prema Zakonu o fiskalizaciji u prometu gotovinom.⁶

U tu svrhu, Zakonom o izmjenama i dopunama OPZ-a odredbe iz članka 15. stavak 6. Zakona o porezu na dodanu vrijednost prenesene su u novi članak 54.a OPZ-a u kojem je navedeno da računi za gotovinski promet, isječci vrpce ili potvrdnice iz naplatnih uređaja moraju sadržavati najmanje sljedeće podatke:

1. broj i nadnevak izdavanja,

2. ime (naziv), adresu i osobni identifikacijski broj poduzetnika koji je isporučio dobra ili obavio usluge, te naznaku mjesta gdje je isporuka dobara ili usluga obavljena (broj prodajnog mjesta, poslovnog prostora, prodavaonice i sl.),

3. količinu i uobičajeni trgovački naziv isporučenih dobara te vrstu i količinu obavljenih usluga,

4. ukupni iznos naknade i poreza, razvrstani po poreznoj stopi.

Zakonom o fiskalizaciji u prometu gotovinom u članku 9. propisan je sadržaj računa, odnosno propisani su podaci koji, osim podataka propisanih posebnim propisima, čine obvezatan sadržaj računa za potrebe provedbe postupka fiskalizacije.

3. Obveza podnošenja poreznih prijava putem sustava ePorezna
Zakonom o izmjenama i dopunama OPZ-a, u članku 63. propisuje se obveza za sve obveznike poreza na dodanu vrijednost da porezne prijave podnose elektroničkim putem. 

Naime, prijašnjim Zakonom o izmjenama i dopunama OPZ-a⁷ u članku 63. stavak 6. bila je propisana obveza podnošenja poreznih prijava ili drugih podataka potrebnih za oporezivanje elektroničkim putem za obveznike poreza na dodanu vrijednost čija je godišnja vrijednost dobara i obavljenih usluga (oporezive i izvozne isporuke) veća od 800.000,00 kuna.

Pravilnikom o podnošenju poreznih prijava i drugih podataka elektroničkim putem⁸, koji je na snazi i primjenjuje se od 1. siječnja 2012., propisuju se porezne prijave i drugi podaci bitni za oporezivanje koje porezni obveznici iz članka 63. stavka 6. OPZ-a obvezno podnose elektroničkim putem, korištenjem sustava elektroničkog servisa Porezne uprave (sustav ePorezna) te uvjeti i način ostvarivanja elektroničkog prijenosa podataka i komunikacije elektroničkim putem s Poreznom upravom.

Ukupan broj obveznika poreza na dodanu vrijednost koji podnose porezne prijave elektroničkim putem, do sadašnjih izmjena i dopuna OPZ-a iznosio je oko 80.000. Izmjenama i dopunama OPZ-a ukupan broj obveznika koji će podnositi porezne prijave elektroničkim putem iznosit će oko 170.000. Iz navedenoga proizlazi da bi se ukupan broj obveznika koji će podnositi porezne prijave elektroničkim putem povećao za oko 90.000. 

Svrha predložene izmjene OPZ-a je osigurati prijelaz na elektroničko poslovanje u potpunosti, u svrhu poboljšanja informatizacije za sve obveznike poreza na dodanu vrijednost. Navedeno pridonosi rasterećenju rada u Poreznoj upravi, a ujedno omogućuje poreznim obveznicima bržu i jednostavniju proceduru i mogućnost trenutačne provjere formalne ispravnosti obrasca, a sve u svrhu djelotvornosti postupka.

Podnošenje propisanih obrazaca prijava i izvješća Poreznoj upravi putem sustava ePorezna, znači prednosti u komunikaciji i za Poreznu upravu i za porezne obveznike. 

Za Poreznu upravu prednost ovakve komunikacije omogućuje djelotvornije vođenje poreznih postupaka jer je omogućen brži pristup podacima koji su bitni za utvrđivanje poreznih obveza i brže pretraživanje podataka iz poreznih prijava i izvješća koji se dostavljaju Poreznoj upravi. Također se omogućuje djelotvornija provjera pravodobnosti i točnosti ispunjavanja obveza od strane poreznih obveznika te brža reakcija Porezne uprave u slučajevima kad porezni obveznik nepravodobno ili nepotpuno iskazuje svoje obveze.

Za porezne obveznike prednost takve komunikacije je brzina i smanjenje troškova radi pripremanja papirnate dokumentacije te se ujedno smanjuju troškovi poštarine jer ne postoji potreba da se porezne prijave i izvješća dostavljaju poštanskim putem. Prednost takve komunikacije odražava se i na uštedu vremena jer je nepotrebno da se porezne prijave i izvješća fizički dostavljaju na urudžbeni zapisnik u prostorijama Porezne uprave.

Porezni obveznici podnose Poreznoj upravi, putem sustava ePorezna, sve porezne prijave i izvješća koje sustav ePorezna podržava te obvezne priloge.

Odredbama članka 2. stavak 2. Pravilnika o podnošenju poreznih prijava i drugih podataka elektroničkim putem propisano je da su porezni obveznici iz članka 63. stavka 6. OPZ-a obvezatni podnositi elektroničkim putem sve prijave i izvješća za koje postoji mogućnost njihovog podnošenja, korištenjem sustava ePorezna, a osobito:

- prijavu poreza na dodanu vrijednost za obračunsko razdoblje u obliku elektroničkog obrasca ePDV;

- konačni obračun poreza na dodanu vrijednost u obliku elektroničkog obrasca ePDV-K;

- prijavu poreza na dobit za porezno razdoblje u obliku elektroničkog obrasca ePD;

- obračun spomeničke rente u obliku elektroničkog obrasca eSR;

- obračun članarine turističkoj zajednici u obliku elektroničkog obrasca eTZ;

- mjesečno izvješće o primicima od nesamostalnog rada (plaći i mirovini), porezu na dohodak i prirezu te doprinosima za obvezna osiguranja u obliku elektroničkog obrasca eID. 

Putem sustava ePorezna podnose se i prilozi koji se obvezatno podnose uz poreznu prijavu ili izvješće.

Iznimno, porezni obveznik nije dužan slati obvezne priloge putem sustava ePorezna ako je u trenutku slanja podnesaka na službenim web stranicama Porezne uprave objavljeno da postoji mogućnost preuzimanja datoteke s podacima koji su prema sadržaju istovjetni obveznim prilozima.

Tko ne podnese poreznu prijavu ili druge podatke potrebne za oporezivanje elektroničkim putem iako je to bio obvezan učiniti, čini porezni prekršaj iz članka 207. stavka 1. točke 22. i stavka 2. OPZ-a, za kojeg je propisan zakonski minimum novčane kazne od 5.000,00 kuna te zakonski maksimum od 500.000,00 kn. U članku 209. OPZ-a predviđena je i mogućnost izricanja zaštitne mjere zbog ponavljanja počinjenja istog prekršaja u roku dvije godine od dana počinjenja prekršaja.

U skladu s navedenim, ako porezni obveznik dostavlja podneske u pisanom obliku, za koje postoji obveza podnošenja putem sustava ePorezna, službena osoba u Poreznoj upravi dužna je upozoriti poreznog obveznika na njegovu obvezu dostave podneska putem sustava ePorezna i na pravne posljedice ako ne postupi u skladu s odredbama OPZ-a. 

4. Porezna zastara
Važna novost u OPZ-u je da se početak tijeka zastare, definiran člankom 94. stavak 3. OPZ-a, posebno određuje za postupak ispitivanja izvora imovine prema članku 63. Zakona o porezu na dohodak.⁹

Za obveze koje se utvrđuju u postupku ispitivanja izvora imovine, zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći nakon isteka godine u kojoj je u tijeku postupka ispitivanja izvora imovine utvrđeno da ima osnove za oporezivanje. Iz navedenoga proizlazi da će, neovisno o tome kad je nabavljena nepokretna, pokretna i druga imovina te učinjeni drugi izdaci fizičkih osoba čiji izvori nisu dokazani, obveza poreza na dohodak prema toj osnovi biti naplativa ako je utvrđena prije nego što istekne šest godina, računajući od dana nakon isteka godine u kojoj je u tijeku postupka ispitivanja izvora imovine utvrđeno da ima osnove za oporezivanje.

Naime, analizom postojećeg stanja uočeno je da postoji potreba da se utvrđivanje postojanja osnove za oporezivanje u postupku ispitivanja izvora imovine veže za razdoblje u kojem je porezno tijelo došlo do saznanja o protupravnoj radnji.

Radi važnosti zaštite državnog gospodarskog interesa i manipulacije s rokovima zastare na štetu poreznog tijela kao vjerovnika, početak tijeka zastare posebno se određuje i za postupak utvrđivanja zloporabe prava (proboj instituta osobne odgovornosti) prema člancima 158.a - 158.f OPZ-a. 

Za utvrđivanje zloporabe prava bitan je trenutak saznanja poreznog tijela o činjenicama i indicijama o postojanju zloporabe prava, dakle relevantno je kada je porezno tijelo saznalo za te činjenice, a ne trenutak kad su se te činjenice dogodile.

Tekst nove odredbe članka 94. stavak 4. temelji na sudskoj praksi prema kojoj za utvrđivanje zastare prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata opće pravilo ne vrijedi ako porezno tijelo nije znalo, niti je moglo znati za postojanje obveze poreznog obveznika koji je bio dužan prijaviti nastanak porezne obveze pa zastara prava na utvrđivanje porezne obveze počinje teći istekom godine u kojoj je porezno tijelo saznalo za tu obvezu, odnosno u kojoj je trebalo utvrditi porez.

U skladu s navedenim je i jedan od zaključaka sjednice sudaca Upravnog suda iz 2001., da je za utvrđivanje apsolutnog roka zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze mjerodavno kada je porezno tijelo saznalo za poreznu obvezu.

Upravni sud Republike Hrvatske, u obrazloženju presude (Br. US-1038/02) od 6. prosinca 2006., zauzeo je slično stajalište prema kojemu početak računanja zastarnog roka veže uz subjektivnu činjenicu saznanja. »Sud nalazi da je pravilan zaključak poreznog tijela kako u konkretnom slučaju nije nastupila zastara prava poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze tužitelju. S obzirom, naime, da je prvostupanjsko porezno tijelo saznalo za postojanje porezne obveze 3. svibnja 2001., kad je tuženom tijelu dostavljen Ugovor, radi razreza poreza na promet nekretnina, prvostupanjsko je tijelo tek tada moglo pokrenuti postupak za utvrđivanje porezne obveze tužitelju, pa je nakon isteka te godine zastarni rok i počeo teći. (…). Sukladno spomenutim odredbama OPZ-a, zastara prava poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze počinje teći po isteku godine u kojoj je poreznu obvezu trebalo utvrditi, a poreznu se obvezu utvrđuje u postupku razreza poreza pokrenutog na temelju prijave poreznog obveznika, odnosno o saznanju činjenice da je porezna obveza nastala, no u ovome je slučaju prvostupanjsko tijelo za nastanak porezne obveze saznalo 2001. kada mu je ugovor o darovanju dostavljen.« 

I u praksi Upravnog suda starijeg datuma, temeljenoj na propisima koji su tada bili na snazi, nalazimo slično mišljenje.

Rok u kojem se može razrezati porez teče od trenutka saznanja za rješenje o nasljeđivanju ako stranka nije podnijela poreznu prijavu radi razreza poreza na nasljedstvo temeljem rješenja o nasljeđivanju. »(…) Obzirom na činjenicu da tužitelj, kao porezni obveznik, nije pružio dokaz da je poreznom tijelu prijavio nastanak porezne obveze, što je bio dužan učiniti, to po ocjeni upravnih tijela nije mogla nastupiti zastara u smislu citiranih odredaba(…) ako tužitelj i nije sam podnio poreznu prijavu radi razreza poreza, tada porezna obveza nastaje u času saznanja o donošenju rješenja o nasljeđivanju, te se od tada računa i rok za pravo na razrez poreza, odnosno pravo na pokretanje prekršajnog postupka zbog povreda odredaba ovog zakona,(…)« (Upravni sud Republike Hrvatske, Us-9992/1998 od 26. listopada 2000). 

Poredbenopravno gledano, zastarni su rokovi u poreznom pravu različito uređeni. Ono što se svakako može primijetiti jest da većina zemalja pitanje (zastare) porezne utaje rješava odredbama o isključenju zastare, odnosno s bitno duljim zastarnim rokovima u odnosu na opće zastarne rokove. Njemačko porezno zakonodavstvo poznaje zastarne rokove u trajanju od jedne, četiri, pet i deset godina, pri čemu se ovaj potonji primjenjuje na poreznu utaju. Austrijsko pravo primjenjuje zastarne rokove u trajanju od tri, pet, sedam i petnaest godina, gdje se rok od sedam godina primjenjuje na utaju poreza, ali se može produljivati za po jednu godinu, ako porezne vlasti poduzimaju određene radnje, no nakon proteka 15 godina nastupa apsolutna zastara. SAD apsolutno isključuju zastaru u slučaju da porez (obveza) uopće nije prijavljen, ili je namjerno prikazan krivi porezni dug, ili porezna prijava sadržava namjerno navedene netočne ili neistinite podatke.

Apsolutni rok zastare, definiran člankom 96. OPZ-a, posebno se određuje i za postupak ispitivanja izvora imovine prema članku 63. Zakona o porezu na dohodak i za postupak utvrđivanja zloporabe prava prema člancima 158.a - 158.f OPZ-a. Međutim, ne može se utvrđivati odgovornost s osnove poreznog jamstva za obveze glavnog dužnika za koje je nastupila zastara prava na naplatu. Apsolutni rok zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata u postupku utvrđivanja zloporabe prava u porezno dužničkom odnosu, nastupa za šest godina od dana kad je zastara počela prvi puta teći.

5. Redoslijed naplate poreznog duga
Izmjenama i dopunama OPZ-a izvršena je intervencija u članak 114. Kod izvršenih uplata jasno je definiran redoslijed naplate poreznog duga unutar iste vrste poreza. 

Najprije se naplaćuje »stariji dug« unutar iste vrste poreza, bez obzira na to što je moguće da porezni obveznik, unatoč postojanju dugova iz prethodnih razdoblja, na uplatnici naznači da plaća dug iz nekog novijeg poreznog razdoblja, iz čega bi proizlazio pogrešan zaključak da se naplaćuje »noviji dug«, a da »stariji dugovi« ostaju nenaplaćeni.

6. Otpis nenaplativih poreznih dugova
Kao razlog za otpis poreznog duga ovom je Novelom predviđena mogućnost i u slučaju kad se utvrdi da postoji pravomoćno rješenje o brisanju pravne osobe iz sudskog registra, a ne postoji osiguranje duga po osnovi poreznog jamstva, te u slučaju kad postoji pravomoćno rješenje o sklopljenoj predstečajnoj nagodbi kojom je utvrđeno da se dug otpisuje. 

Odredba članka 120. OPZ-a o prodaji ili otpisu poreznog duga iz porezno-dužničkog odnosa mijenja se pa je, tako, pravima poreznog tijela u postupku predstečajne nagodbe i u stečajnom postupku ovlašten raspolagati čelnik tijela, a u predmetima vrijednosti iznad 10.000.000,00 kuna, ministar financija.

7. Ukidanje obročne otplate, odgode plaćanja i odgode do okončanja pravnog spora
S obzirom na to da je 1. listopada 2012. na snagu stupio Zakon o financijskom poslovanju i predstečajnoj nagodbi^j kao novo zakonsko rješenje koje dužniku daje mogućnost za pravodobno restrukturiranje uz suglasnost vjerovnika, propisano je postupanje Porezne uprave kao jednog od vjerovnika u postupcima predstečajne nagodbe.

Sukladno navedenom, pravima poreznog tijela u postupku predstečajne nagodbe i u stečajnom postupku ovlašten je raspolagati čelnik tijela, a u predmetima vrijednosti iznad 10.000.000,00 kuna, ministar financija.

U svrhu rješavanja porezno-dužničkog odnosa insolventnih i nelikvidnih dužnika isključivo kroz postupak predstečajne nagodbe, odredbe o odgodi naplate poreznog duga iz porezno-dužničkog odnosa, te odgodi naplate poreznog duga iz porezno-dužničkog odnosa u slučaju pokretanja upravnog spora, brisane su iz Zakona.

8. Zaključak
Zakonom o izmjenama i dopunama OPZ-a, nastoji se osigurati pravedniji, djelotvorniji i jednostavniji porezni postupak, a u svrhu onog što je osnovni strateški interes Porezne uprave – bolja naplata poreza.

 
1 Nar. nov., br. 136/12. 
2 Nar. nov., br. 83/2009 i 111/2012. 
3 Trošarinski proizvodi su alkohol i alkoholna pića, duhanski proizvodi, energenti i električna energija. 
4 Nar. nov., br. 25/12. 
5 Nar. nov., br. 47/95-136/12. 
6 Nar. nov., br. 133/12. 
7 Nar. nov., br. 18/11. 
8 Nar. nov., br. 51/11 i 62/11 – ispr. 
9 Nar. nov., br.  177/04 - 22/12. 
10 Nar. nov., br. 18/12