I pored zahtjeva za neutralnim porezima, za svođenjem uloge poreza samo na ulogu financijskog instrumenta koji se koristi za ostvarivanje fiskalnog cilja oporezivanja, tj. kojim se financiraju rashodi države utvrđeni Ustavom i drugim propisima, koji su - uvjetno rečeno - imanentni svakoj suvremenoj državi, svjedoci smo činjenice, da i nema države koja nije porezima namijenila i nefiskalnu ulogu. Primjenom raznovrsnih mjera porezne politike država utječe, odnosno pokušava utjecati na opredjeljenje poreznih obveznika u obavljanju njihove gospodarske djelatnosti - na usmjeravanje investicija, utvrđivanje opsega i vrste ulaganja, izbor pravnog oblika organizacije njihova poslovanja i dr., kao i na ostvarenje drugih ciljeva, različitih od fiskalnih i ekonomskih.

Premda se, bez ikakve zadrške mogu složiti da se nositelji porezne politike ne mogu i ne smiju lišiti mogućnosti korištenja poreza na ostvarivanje (i) nefiskalnih ciljeva, to nikako ne znači da porezi mogu i trebaju biti neko univerzalno sredstvo kojim se uspješno mogu polučiti bilo koji ciljevi, ostvariti bilo koja svrha. Ima takvih ciljeva države koji se porezima (a) ne mogu ostvariti, (b) koji se - doduše - porezima mogu ostvariti, ali nisu dozreli za rješavanje, i (c) koje porezima uopće ne treba ni pokušavati ostvariti, jer korištenje poreza za ostvarivanje takvih ciljeva odudara od same biti poimanja poreza i uloge koju oni mogu i moraju imati. U članku želimo ukazati na činjenicu da su u naš porezni sustav nedavno (sredinom 2001. g.) uključena tri nova poreza, kojima - prema našem mišljenju - u tom sustavu nema mjesta, jer su ne samo suprotni općeusvojenom i neupitnom poimanju pojma, mjesta i funkcija poreza, nego su u suprotnosti i s nekim odredbama Ustava Republike Hrvatske. Porezi o kojima je riječ su: porez na neobrađeno obradivo poljoprivredno zemljište, porez na neizgrađeno građevinsko zemljište i porez na nekorištene poduzetničke nekretnine.

Naime, porezi se koriste (odnosno mogu koristiti) ne samo za ostvarivanje alokacijskih, stabilizacijskih i reistribucijskih ciljeva, nego i kao instrumenti kojima se (s više ili manje uspjeha) utječe na različite oblike ponašanja poreznih obveznika, na odluke koje oni donose kako na području privatnog, tako i poslovnog života. Tako se porezima nastoje ograničiti, odnosno eliminirati razni oblici neodgovornog i društveno neprihvatljivog ponašanja poreznih obveznika (odvraćanje poreznih obveznika od kupnje nekih proizvoda štetnih za zdravlje, koji ugrožavaju njegovu obitelj, koji izazivaju povećanje javnih troškova i si.), jer visina cijena nekih proizvoda uvjetovana visokim porezima može utjecati ne samo na smanjenje potražnje (ili potrošnje) nego u slučaju kad rezultira apstinencijom od kupnje takvih proizvoda, via facti može poprimiti karakter zabrane. Međutim, neovisno o tome treba li se prikloniti stajalištima o tzv. pasivnoj ili, pak, onom o tzv. aktivnoj poreznoj politici, ni najgorljiviji pristaše (poreznog) intervencionizma u poimanju poreza kao instrumenta takve porezne politike države ne uključuju njihovu ulogu kao instrumenata kaznene politike, odnosno bilo kojeg oblika represivne politike. Porezima, naprosto, nije namijenjena uloga i kaznene politike. A upravo novouvedeni porezi kojima se oporezuje neobrađeno obradivo poljoprivredno zemljište, neizgrađeno građevinsko zemljište i nekorištene poduzetničke nekretnine, imaju sve karakteristike kazne. Pritom se radi o vrlo osebujnoj kazni - kazni sui generis, budući da se tim porezima njihove obveznike kažnjava za propuštanje nekih konkretnih činidaba, koje nisu propisane kao obveza, pa će kao logična posljedica njihova neizvršenja zakonom utvrđena osoba biti kažnjena. Naime, porez na neobrađeno poljoprivredno zemljište implicira obvezu poreznog obveznika da ga obradi, jer u suprotnom - slijedi porez, tj. kazna, isto kao što na jednak zaključak navodi da se građevinsko zemljište ima izgraditi (a može se pretpostaviti da se to od potencijalnog poreznog obveznika očekuje neposredno po stjecanju, odnosno stupanju u posjed takvog zemljišta), jer ne bude li tome tako - kaznit, tj. oporezivat će se, što se ceteris paribus izvodi i iz poreza kao »kazne«, ne koriste li se poduzetničke nekretnine. Međutim, koliko nam je poznato, u pravni sustav Republike Hrvatske nisu ugrađene norme koje bilo koga obvezuju da - pod prijetnjom sankcija - moraju obrađivati poljoprivredno zemljište, izgraditi nekakav objekt na građevinskom zemljištu, odnosno koristiti poslovne prostore. Prema tome, iako propuštanje da se obradi poljoprivredno zemljište ili izgradi objekt na građevinskom zemljištu ili pak da se koristi poslovni prostor, sasvim očito nije protupravno, njihov će vlasnik - jer ne čini nešto što i nije predviđeno da mora učiniti - biti kažnjen (u našem slučaju oporezovan). Dodatni element osebujnosti tog (koliko znamo) jedinstvenog povoda za inauguriranje poreza kao represivne mjere, treba vidjeti u činjenici koju ne pozna ni kazneno pravo: naime, dok se za kažnjivu činidbu ili propuštanje kazna plaća samo jedanput, navedeni se porezi mogu smatrati svojevrsnom »revolving« kaznom, jer će se plaćati tako dugo, dok se obradivo poljoprivredno zemljište ne obradi, dok se poslovni prostor
ne koristi ili, pak, dok se na građevinskoj parceli ne izgradi neki objekt.

Ciljevi oporezivanja
Mjesto i uloga poreza - od njihove pojave do danas - bili su podložni mnogim promjenama, jer su se i putem oporezivanja odražavale preobrazbe do kojih je dolazilo u socio-ekonomskom i političkom sustavu svake zemlje. To je razumljivo, kad se zna da porezi, porezni sustav i porezna politika - kao sastavni dio mnogo šireg financijskog, socio-ekonomskog i političkog sustava - nemaju neku svoju vlastitu, izdvojenu logiku postojanja, te neku posebnu dinamiku i pravac razvoja, nego su sastavni dio i derivat tih sustava. Ciljevi koji se oporezivanjem mogu i moraju ostvariti, najuže su povezani s ulogom države u danom vremenom, odnosno u okolnostima njezina djelovanja. Tako su, npr., za vrijeme ekonomske krize tridesetih godina prošlog stoljeća, te i nekoliko desetljeća poslije II. svjetskog rata, bjelodano došle do izražaja brojne teškoće u koje s vremena na vrijeme zapada kapitalistički način proizvodnje, kao i potreba da se i država uključi u njihovo anuliranje, odnosno smanjenje. Porezi se počinju u sve većoj mjeri koristiti za rješavanje brojnih problema, kao što su, npr. prevladavanje posljedica ekonomske krize, nezaposlenost, saniranje posljedica rata, izgradnja objekata infrastrukture, inflacija većih razmjera, smanjenje gospodarske aktivnosti i si., odnosno (i) oporezivanjem se utječe (nastoji utjecati) na uklanjanje uzroka i posljedica poremećaja u gospodarskom životu kao i na ublažavanje socijalnih napetosti u društvu. Oporezivanjem se pokušava (10) zaustaviti, odnosno ublažiti neke dugoročne nepovoljne trendove u gospodarstvu: spor porast proizvodnosti rada, opadanje efikasnosti privređivanja, smanjenje izvoza uz istovremeno povećanje uvoza, itd., odnosno porezi se koriste za uklanjanje prepreka bržeg i skladnijeg gospodarskog rasta, kao i općenito, za ostvarenje nekih ekonomskih ciljeva.

Porez kao instrument ostvarivanja nefiskalnih ciljeva
Uz korištenje poreza za ostvarivanje ciljeva ekonomske politike države, oni su pogodan instrument i za ostvarivanje drugih nefiskalnih ciljeva, kao što su oni iz područja socijalne, znanstvene, stambene, obrazovne, kulturne, športske, ekološke i neke druge politike. Drugim riječima, pojedini porezi, porezni sustav u cijelosti i mjere porezne politike, koristili su se i koriste se kao izuzetno efikasni i operativni instrumenti ostvarivanja različitih ciljeva politike države.

Kritičari državnog intervencionizma, pa samim tim i kritičari korištenja poreza za realiziranje i nefiskalnih ciljeva, zalažu se za to da se država suzdrži od neposrednog angažiranja u privredni život zemlje, jer zadatke u tom području mogu daleko brže, bolje i jeftinije obavljati privatni gospodarski subjekti. Naime, privatizacijom, deregulacijom i debirokratizacijom, uz smanjenje poreznog opterećenja, potaknut će se i osigurati uspješnije funkcioniranje tržišnog mehanizma, odnosno ojačati društveni sadržaj tržišnog gospodarstva. Visoki porezi (kao i određene subvencije) djeluju u suprotnom pravcu. Realiziranjem zahtjeva za ograničavanjem ekonomske uloge države, pa tako i zahtjeva za neutralnim porezima, za neke je teoretičare, političare, poduzetnike i druge osobe spasonosno rješenje za brojne i raznovrsne probleme s kojima je suočena suvremena država.

Vođenju aktivne porezne politike, tj. korištenju poreza kao efikasnog instrumenta (i) za ostvarivanje nefiskalnih ciljeva, priklonile su se neke zemlje koje su bile gorljivi zagovornici neutralnih poreza, kao, npr. SAD, Velika Britanija. Mnogi složeni problemi s kojima je suočen nemali broj suvremenih država (kao npr. visoka stopa nezaposlenosti, usporeni gospodarski rast, socijalne tenzije) krajem prošlog i početkom ovog milenija, nametnuli su potrebu da se preispita inzistiranje na povratku ideologije laissez-fairea (neoliberalizam) i da se ponovno posegne za nekim mjerama iz bogatog arsenala državnog intervencionizma. Slobodno tržište ne stvara se samo od sebe. Država je ta koja mora osmisliti, omogućiti i osigurati jednake uvjete privređivanja, koja mora stvoriti pretpostavke za nesmetano poslovanje privrednih subjekata, koja treba izgraditi takvu pravnu infrastrukturu, koja će omogućiti brzo ostvarivanje i zaštitu prava tih subjekata. To je posebno značajno za zemlje u tranziciji. One su, u pravilu, ekonomski nedovoljno razvijene, neadekvatno organizirane, lišene većeg broja iskusnog upravljačkog kadra, bez značajnijih vlastitih sredstava za investiranje, suočene s velikim problemima naslijeđenog mentaliteta zaposlenih (obranom pod svaku cijenu nekih stečenih prava i pozicija), gubitkom ranijeg tržišta, itd., što nužno iziskuje i korištenje poreza za prevladavanje teškoća kojima su suočene i za ostvarivanje nekih od proklamiranih ciljeva u gospodarstvu i društvu.

Osnovni postulati oporezivanja
Osnovni postulat oporezivanja u suvremenim državama je plaćanje poreza zasnovano na pravednosti. Sadržaj tog postulata čine načelo, odnosno zahtjev za a) univerzalnošću porezne obveze, b) jednakošću i c) ravnomjernošću u oporezivanju. Drukčije rečeno, od oporezivanja nema izuzetih, a raspodjela poreznog tereta ostvaruje se plaćanjem poreza u skladu s ekonomskom snagom obveznika. Raspodjela poreznog tereta treba biti utvrđena u skladu s njegovom individualnom poreznom snagom. Plaćanje poreza prema ekonomskoj snazi (ujedno i poreznoj snazi) znači da se pritom treba ravnati tako da se ostvaruje (1) horizontalna jednakost, što znači da jednake treba oporezivati jednako i 2) vertikalna jednakost, prema kojoj onaj koji ima više, treba i platiti relativno više poreza. Osnovni problem koji se pritom javlja je kako utvrditi ekonomsku snagu poreznog obveznika, odnosno što izražava (koji je indikator) njegove ekonomske snage, tj. koje su interpersonalne i materijalno usporedive činjenice koje omogućavaju i osiguravaju donošenje (pravilne) odluke o ekonomskoj i poreznoj sposobnosti poreznih obveznika.

Kao pokazatelj ekonomske snage na kojoj je onda bilo zasnovano oporezivanje, najprije (povijesno gledano) se pojavila imovina, prethodeći kao indikator ekonomske snage dohotku i potrošnji. Dok neki u porezu na dohodak vide »tehnički i pravno najljepšu tvorevinu porezne misli« (Schumpe-ter), odnosno porezni oblik koji se opravdano može smatrati »kraljem među porezima« (Popitz), ima i onih koji žele detronizirati taj poreznih oblik, te porezni sustav graditi na oporezivanju potrošnje. Prema njihovom mišljenju se ekonomska snaga poreznog obveznika snažnije očituje u potrošnji nego li u dohotku, odnosno činjenici samog postojanja dohotka, pa bi onda - u skladu s tim stajalištem - oporezivanje bilo provedeno prema ekonomskoj snazi (tj. pravedno) kad bi se oporezivanje orijentiralo na potrošnju, a ne na dohodak. U prilog orijentaciji na oporezivanje potrošnje ističe se da potrošno orijentirani sustav oporezivanja potiče štednju, a samim tim pozitivno utječe na povećanje ulaganja, što je od posebnog interesa za one države u kojima nedostaju sredstva za investicije. Premda danas još nema jedinstvenog stajališta o tome kako, na osnovi kojih kriterija utvrditi ekonomsku snagu, uopće nije upitno da se oporezivanje treba temeljiti na načelu plaćanja poreza prema ekonomskoj snazi poreznog obveznika.

Protuustavnost uvedenih poreza
Ne treba posebno elaborirati da se pri oporezivanju neobrađenog obradivog poljoprivrednog zemljišta, neizgrađenog građevinskog zemljišta i nekorištenih poduzetničkih nekretnina ne radi o oporezivanju prema ekonomskoj snazi. Štoviše, njihovim uvođenjem u pravni sustav Republike Hrvatske povrijeđen je Ustav Republike Hrvatske (kao i zakoni kojima se regulira odnosna materija) i to dvostruko: (1) njihovom primjenom dezavuira se članak 3. Ustava, kojim se proklamira nepovredivost vlasništva i članak 48. kojim se jamči pravo vlasništva, a osim toga je (2) u članku 51. Ustava utvrđeno da je svatko ... dužan sudjelovati u podmirenju javnih troškova u skladu sa svojim gospodarskim mogućnostima (tj. prema ekonomskoj snazi). Međutim, tri navedena poreza predstavljaju napad na privatno vlasništvo, jednu od najvećih vrednota ustavnog poretka, jer zapravo ograničavaju vlasnike u vlasništvu, budući da propuštanjem u obliku neobrađivanja obradivog poljoprivrednog zemljišta, neizgrađivanjem građevinskog zemljišta, kao i nekorištenjem poduzetničkih nekretnina, ne čine nešto zabranjeno, a njihovo je ponašanje i kod propuštanja navedene radnje konformno sa člankom 48. Ustava Republike Hrvatske, kojim se utvrđuje da vlasništvo obvezuje, kao i sa člankom 31. Zakona o vlasničkim i drugim stvarnim pravima, kojim je određeno da je vlasnik pri izvršavanju svog prava vlasništva dužan postupati obzirno prema tuđim interesima koji nisu protivni tom njegovom pravu. Treba imati na umu da je plaćanje poreza ustavna obveza i stoga (svako) uvođenje i ubiranje poreza - dakle zadiranje u vlasništvo (smanjenje, oduzimanje) oporezivanjem - nije protuustavan čin. To ono postaje u trenutku kad, kao što je objašnjeno, ugrožava neka druga Ustavom zajamčena prava. A takvim postaje i onda kad ne samo da nije usklađeno, nego je direktno suprotno Ustavu, jer kao kriterij za utvrđivanje porezne obveze u potpunosti ignorira, odnosno odbacuje ekonomsku snagu (kako to utvrđuje čl. 51. Ustava), te uvodi neki potpuno novi kriterij, nepoznat u nas, a koliko nam je poznato, ni drugdje u svijetu.

Kao što je već rečeno, indikatori ekonomske (i porezne) snage pri oporezivanju mogu biti imovina, dohodak i potrošnja. Na pitanje je li pri oporezivanju neobrađenog obradivog poljoprivrednog zemljišta, neizgrađenog građevinskog zemljišta i nekorištenih poduzetničkih nekretnina uporabljen jedan od mogućih indikatora utvrđivanja ekonomska snage ili neka njihova moguća kombinacija, odgovor je negativan. Kod oporezivanja neobrađenog obradivog poljoprivrednog zemljišta, kao porezna osnovica uzima se veličina zemljišta izražena u hektarima, kao što je to slučaj i pri oporezivanju građevinskog zemljišta. Na neobrađeno obradivo poljoprivredno zemljište porez se plaća - ovisno o tome o kakvom se zemljištu radi - od 260 kn (na livade) do 1.000 kn (na voćnjake, maslinike i vinograde) po hektaru. Na oranice se plaća u iznosu od 500 kn, a na povrtnjake u iznosu od 800 kn po hektaru. Porez u visini od 5 do 15 kn na četvorni metar plaća se na nekorištene poduzetničke nekretnine, a od 1 do 5 kn na neizgrađeno građevinsko zemljište. Očito je da visina poreza nije ni u kakvoj korelaciji s ekonomskom snagom vlasnika zemljišta i/ili pak vlasnika nekorištenih poduzetničkih nekretnina. Predmeti oporezivanja tim porezima (objekti oporezivanja) prema logici stvari nisu izvor prihoda poreznog obveznika (jer se ne koriste). Njihovi vlasnici mogu biti osobe s velikom ekonomskom snagom (ne samo prema našim kriterijima) i na ime poreza na dohodak plaćati (u apsolutnom iznosu) velik porez ili, pak, uopće ne biti obveznici poreza na dohodak, odnosno plaćati taj porez po stopi od 15%. Prema tome, plaćanje poreza na neobrađeno ili neizgrađeno zemljište, kao i na nekorištene poduzetničke nekretnine ne samo da se ne može dovesti u skladu s usvojenim načelima plaćanja poreza prema ekonomskoj snazi, te jednakosti i ravnomjernosti u oporezivanju (ukratko, s načelom pravednosti u oporezivanju), nego su u izravnoj suprotnosti s tim načelima. Budući da se radi o načelima utvrđenima Ustavom (čl. 51.), negiranje tih načela opravdava zaključak o protuustavnosti poreza na neobrađeno obradivo poljoprivredno zemljište, neizgrađeno građevinsko zemljište, kao i na nekorištene poduzetničke nekretnine.

Zagovornici oporezivanja neobrađenog i neizgrađenog zemljišta i nekorištenih poduzetničkih nekretnina trebali su se, umjesto da se »opterećuju« problemom kako natjerati njihove vlasnike da te nekretnine privredu korisnoj svrsi (ako je to bio pravi cilj uvođenja tih poreza) angažirati na otklanjanju prepreka, odnosno stvaranju uvjeta koji će poticati vlasnike da obrađuju svoje poljoprivredno zemljište, da se koriste poslovnim prostorom, da rješavaju, kako svoje, tako i stambene probleme svoje djece, što međutim, kad se radi o građevinskom zemljištu nikako ne znači i propisivanje obveze da tom moraju učiniti u ovoj ili sljedećoj (sljedećim) godini. U ovom radu nije potrebno posebno elaborirati brojne razloge koji utječu na odluku vlasnika zemljišta i poduzetničkih nekretnina da odustanu ili se sustegnu od obrađivanja zemljišta, od izgradnje ili vlastitog korištenja, odnosno davanja u najam lokala i si.

Kakvi su financijski učinci navedenih poreza
Porez na neobrađeno obradivo poljoprivredno zemljište, porez na nekorištene poduzetničke nekretnine, te porez na neizgrađeno građevinsko zemljište, po prvi se puta primijenio prošle godine. Nisu mi poznati podaci o financijskim učincima njihove primjene. Međutim, više je nego sigurno, da sredstva koja će se ubrati njihovom primjenom neće bitno popraviti financijski položaj gradova i općina čiji su oni prihod, pa stoga njihovo izostavljanje iz poreznog sustava ne bi ugrozilo (uspješno) funkcioniranje jedinica lokalne samouprave. Moje opredjeljenje, da se u ovom prilogu osvrnem na spomenute poreze nije rezultat činjenice što sam smatrao da oni zbog svog posebnog položaja u poreznom sustavu, u strukturi poreznih prihoda, zaslužuju ne samo moju, nego i svekoliku pozornost, nego zbog dubokog uvjerenja da je neophodno ukazati na neprihvatljivu praksu u oporezivanju, praksu koja se nikakvim argumentima ne može opravdati. Miriti se s praksom da se porezi koriste i u funkciji instrumenata kaznene politike, da se porezima ograničava pravo vlasništva - pravo koje pripada u najviše vrednote ustavnog poretka Republike Hrvatske - otvara mogućnost da se već sutra pojave ideje o »obogaćivanju« našeg poreznog sustava nekim novim porezom koji će biti ne manje apsurdan od poreza za čije se ukidanje zalažem.

Na kraju ovog rada treba posebno istaknuti da je od 548 jedinica lokalne samouprave, koje su imale pravo uvođenja porezna na neobrađeno obradivo poljoprivredno zemljište, poreza na nekorištene poduzetničke nekretnine, te poreza na neizgrađeno građevinsko zemljište, njih 350 odlučilo to i učiniti (od toga je 100 jedinica uvelo sva tri poreza, a 250 je uvelo ili samo jedan ili dva od tih triju poreza - porezi do kraja rujna 2002. g.). Kako je poznato da i nema jedinice lokalne samouprave koja nije suočena s ozbiljnim financijskim problemima, koja se nalazi u prekarnoj financijskoj situaciji, samo se po sebi nameće pitanje o razlozima zbog kojih jedinice lokalne samouprave ne koriste mogućnost prikupljanja dodatnih prihoda, lako mi nisu poznati razlozi zašto je sva tri poreza uvelo tek 18% jedinica lokalne samouprave, jedno je nedvojbeno: razlog za to sigurno nije u činjenici da se može govoriti o gotovo 200 jedinica lokalne samouprave kojima u nas nisu potrebna dodatna financijska sredstva, koje nisu suočene s manjkom tih sredstava, odnosno koje su se mogle »odreći« novog izvora prihoda. Znaju li idejni tvorci tih poreza za navedene podatke? Bilo bi zanimljivo čuti njihov komentar, odnosno odgovor na pitanje o razlozima koji su utjecali na odluku trećine jedinica lokalne samouprave da ne prihvate (možda i objeručke) mogućnost korištenja novih izvora svojih izvornih prihoda.