1. NORMATIVNO UREĐENJE IZUZIMANJA ILI SKRIVENIH ISPLATA DOBITI
Prema odredbama Zakona o porezu na dohodak (u nastavku teksta: ZPD)¹, izuzimanjima imovine i korištenjem usluga smatraju se izuzimanja imovine i korištenje usluga od članova trgovačkih društava za njihove privatne potrebe (skrivene isplate dobiti), izvršeni tijekom poreznog razdoblja na teret dobiti tekućeg razdoblja te izuzimanja fizičkih osoba koje obavljaju samostalnu djelatnost² na koju se plaća porez na dobit.

Dakle, izuzimanje je vezano uz transfer poduzetničke imovine u privatnu imovinu vlasnika ili u privatnu imovinu osoba povezanih s vlasnikom.

S računovodstvenog i poreznog stajališta „izuzimanje“ je izjednačeno sa „skrivenim isplatama dobiti“ te se na oba primjenjuje odredba članka 7. stavka 2. Zakona o porezu na dobit³, prema kojoj se za navedene rashode ne povećava osnovica poreza na dobit kada se sukladno ZPD-u obračunava i plaća porez na dohodak.

Skrivenim isplatama dobiti iz članka 66. ZPD-a osobito se smatraju⁴:

– davanje određenih koristi dioničaru ili članu društva uz naknadu nižu od tržišne, uključujući i povoljniju kamatu

– plaćanje veće naknade dioničaru ili članu društva za dobra ili usluge od vrijednosti dobara, usluga ili učinaka odnosno koristi koje je dioničar ili član društva dao društvu

– davanje dobara ili usluga dioničaru ili članu društva u vrijednosti većoj od vrijednosti dobara, usluga ili učinaka odnosno koristi koje je dioničar ili član društva dao društvu te

– omogućavanje dioničaru ili članu društva drugih koristi za koje nema pravne osnove.

Izuzimanjem ili skrivenim isplatama smatraju se primici u naravi isplaćeni fizičkim osobama (primjerice poslovnim partnerima, prijateljima i sl.), koje nisu:

– članovi društva ili dioničari

– zaposlenici

– ili fizičke osobe koje su obveznici poreza na dobitak, ako se isplaćuju na teret dobiti tekućeg razdoblja te se kao takvi oporezuju drugim dohotkom u skladu s člankom 64. ZPD-a i člankom 54. st. 2. Pravilnika o porezu na dohodak.

Međutim, primici u naravi i druge pogodnosti koje davatelji tih primitaka daju fizičkim osobama koje nisu njihovi radnici niti vlasnici, smatraju se primicima po osnovi drugog dohotka koji se ne smatra konačnim u smislu članka 39. st. 3. t. 5. ZPD-a.

2. POREZNE POSLJEDICE IZUZIMANJA ILI SKRIVENIH ISPLATA DOBITI
Izuzimanje imovine iz poduzetničke sfere za privatne potrebe dioničara, zaposlenika ili drugih fizičkih osoba, ovisno o tome za koga je imovina izuzeta ili kome je isplaćena, kao i o tome je li oporezovano prilikom isporuke ili u tijeku nadzora, u pravilu je oporezivo porezom na dohodak, porezom na dodanu vrijednost (pod uvjetom da isporuka kao takva nije oslobođena PDV-a i ako je isporučitelj u sustavu PDV-a), porezom na dobit te obveznim doprinosima (pod uvjetom da nije riječ o porezu na dohodak od kapitala).

2.1. IZUZIMANJE DOBARA I USLUGA U SUSTAVU PDV-a
Korištenje dobara koja čine dio poslovne imovine poreznog obveznika za njegove privatne potrebe ili za privatne potrebe njegovih zaposlenika ili poslovnih partnera, ako raspolažu njima bez naknade ili ih općenito koriste u druge svrhe osim za potrebe obavljanja djelatnosti poreznog obveznika, a za ta je dobra ili njihove dijelove u cijelosti ili djelomično odbijen pretporez, smatra se isporukom dobara ili usluga uz naknadu.

Također, isporukom dobara uz naknadu smatra se i ako porezni obveznik ili njegov sljednik zadrži dobra nakon prestanka obavljanja gospodarske djelatnosti, a pri nabavi tih dobara PDV je u cijelosti ili djelomično odbijen⁵.

Ako poduzetnik koji je u sustavu PDV-a obavlja usluge bez naknade za svoje privatne potrebe ili privatne potrebe svojih zaposlenika ili općenito u druge svrhe osim za potrebe obavljanja djelatnosti, smatra se da je obavio uslugu uz naknadu⁶, i kao takva je oporeziva.

Porezna osnovica kod isporuke dobara je nabavna cijena tih ili sličnih dobara, a ako je ta cijena nepoznata, onda je porezna osnovica visina troškova utvrđenih u trenutku isporuke, dok je porezna osnovica kod usluga ukupan trošak obavljanja usluga⁷.

Pri izuzimanju dobara proizvedenih u vlastitom poduzeću ukupnim troškovima smatraju se vlastiti troškovi utvrđeni prema računovodstvenim propisima⁸. U ovom slučaju nabavna vrijednost utvrđuje se iz knjigovodstvenih evidencija u poslovnim knjigama sukladno Zakonu o računovodstvu i Međunarodnim odnosno Hrvatskim standardima financijskog izvještavanja.

Primjer 1. Obračun PDV-a na izuzimanje

Poduzetnik P. P. d.o.o. Rijeka, čija se gospodarska djelatnost sastoji od gradnje, održavanja i popravka nekretnina, koristio je svoje resurse (opremu, zalihe, osoblje) kako bi besplatno obavio dogradnju na prijateljevoj kući. Navedeni građevinski zahvat obavila su tri djelatnika u trajanju od 50 radnih sati (ukupno 150 radnih sati). Cijena jednog radnog sata s uračunatom maržom od 10 % (bez PDV-a), koju poduzetnik zaračunava za iste ili slične usluge iznosi 15,00 €. Nabavna cijena utrošenog materijala (bez PDV-a) iznosila je 800,00 €.

Osnovica za obračun PDV-a:

Vrijednost građevinske usluge prema kalkulaciji bez marže = 15,00 € x 150 = 2.250,00 €

+ nabavna cijena utrošenog materijala bez PDV-a = 800,00 €

osnovica za obračun PDV-a = 3.050,00 €

PDV (25 %) = 762,50 €

Neto iznos izuzimanja (skrivene isplate) s PDV-om = 3.812,50 €.

2.2. IZUZIMANJE ILI SKRIVENE ISPLATE DOBITI U SUSTAVU ZAKONA O POREZU NA DOHODAK I DOPRINOSA

2.2.1.  IZUZIMANJE ILI SKRIVENA ISPLATA DOBITI KAO DRUGI DOHODAK
Drugi dohodak ostvaruje se po osnovi primitaka koji se ne smatraju primicima odnosno dohotkom određenim po osnovi:

– nesamostalnog rada

– samostalne djelatnosti

– imovine i imovinskih prava

– kapitala.

Kada primitke s osnove skrivenih isplata dobiti, odnosno izuzimanja, ostvaruju fizičke osobe koje nisu dioničari ili članovi društva, ili radnici, ili fizičke osobe koje su obveznici poreza na dobit, tako ostvareni primici smatraju se primicima od kojih se utvrđuje drugi dohodak. Ako su navedeni primici u stvarima, pravima ili uslugama, smatraju se primicima u naravi.⁹

Primjer 2. Izuzimanje kao drugi dohodak

Matematički izraz kojim se utvrđuje koeficijent s pomoću kojega se neto iznos drugog dohotka preračunava u bruto iznos glasi:

Dana 31. ožujka 2024. godine trgovačko društvo G. d.o.o. Rijeka, koje se bavi građevinskom djelatnosti obavilo je građevinsku uslugu fizičkoj osobi (građaninu) I. P. iz Rijeke, koji nije zaposlenik i koji je istovremeno poslovni partner navedenog trgovačkog društva po pogodnijoj cijeni od 5.400,00 € uvećano za PDV. Prema važećim kalkulacijama utroška radnog vremena tržišna vrijednost isporučenih građevinskih usluga iznosila je 7.200,00 € bez PDV-a. Razlika između procijenjene tržišne vrijednosti i cijene po kojoj je obavljena isporuka građevinske usluge građaninu I. P. iz Rijeke iznosi 1.800,00 €, što u ovom slučaju predstavlja vrijednost skrivene isplate dobiti građaninu I. P. bez PDV-a.

Na ostvareni iznos neto skrivene isplate dobiti obračunat je bruto iznos prema sljedećoj formuli¹⁰ (koeficijentu):

p = stopa poreza na drugi dohodak (niža)¹¹.

Iz navedene formule proizlazi da koeficijent za preračunavanje neto iznosa drugog dohotka u bruto iznos za drugi dohodak u naravi za Grad Rijeku iznosi 1,4318442153¹².

U nastavku dajemo izračun bruto iznosa izuzimanja i pripadajućih obveza doprinosa i poreza na drugi dohodak koje je trgovačko društvo Gama d.o.o. Rijeka dužno kao isporučitelj obračunati prilikom isporuke građevinske usluge građaninu I. P. iz Rijeke:

1. obračunati PDV na izuzimanje = 1.800,00 x 25 % = 450,00 €

2. neto iznos izuzimanja s PDV-om = 2.250,00 €

3. bruto iznos izuzimanja = 2.250,00 € x 1,4318442153 = 3.221,65 €

4. doprinos za mirovinsko 10 %

I. stup 7,5 % = 3.221,65 € x 7,5 % = 241,62 €

II. stup 2,5 % = 3.221,65 € x 2,5 % = 80,54 €

ili

I. stup 10 % = 322,16 €

5. porezna osnovica (red. br. 3 – 4) = 2.899,49 €

6. porez na doh. (r.br. 5. x niža por. st. za Grad Rijeku)= 2.899,59 x 22,40 % = 649,51 €

7. neto iznos (red.br. 3-4-6) = 2.249,98 €

8. doprinos za zdravstveno os.¹³ (red. br. 3 x 7,5 %) = 3.221,65 € x 7,5% = 241,62 €

9. ukupan iznos troška isporučitelja (red. br. 3 + 8) = 3.463,27 €

2.2.2. IZUZIMANJE ILI SKRIVENA ISPLATA DOBITI KAO DOHODAK OD KAPITALA
Dohotkom od kapitala smatraju se primici nastali:

– od kamata

– od izuzimanja imovine i korištenja usluga na teret dobiti tekućeg razdoblja

– od kapitalnih dobitaka

– od udjela u dobitku ostvareni dodjelom ili opcijskom kupnjom vlastitih dionica

– od dividende i udjela u dobitku na temelju udjela u kapitalu.

Prema članku 66. stavak 2. ZPD-a, dohotkom od kapitala po osnovi izuzimanja smatra se i razlika primitka koja nastaje kada se tijekom poreznog razdoblja poreznom obvezniku isplati predujam udjela u dobit, a istekom toga poreznog razdoblja ostvarena dobit nije dostatna za pokriće takvog predujma.

Prema članku 11. stavak 1. ZPD-a, primici su sva dobra (novac, stvari, materijalna prava, usluge i drugo) koja su poreznom obvezniku pritekla u poreznom razdoblju, a utvrđuju se primjenom načela blagajne.

Koeficijent kojim se preračunava neto iznos dohotka od kapitala u bruto iznos utvrđuje se prema formuli:

gdje je:

K - koeficijent za preračunavanje neto iznosa u bruto iznos

P - porezna stopa.

Obveznik obračuna i uplate poreza na dohodak od kapitala od izuzimanja imovine i korištenja usluga po stopi od 36 % je isplatitelj, o čemu istodobno s isplatom izvješćuje Poreznu upravu putem JOPPD obrasca. Tako utvrđeni dohodak smatra se porezno dopustivim rashodom poslovanja. Budući da je riječ o porezu na dohodak od kapitala, nema obveze obračuna doprinosa, niti ima pravo na priznavanje osobnog odbitka.

Porez na dohodak zajednički je porez koji se dijeli između općina/gradova i županija, a njegova raspodjela regulirana je Zakonom o financiranju jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave.¹⁴

Analogno prethodno navedenom, porez na dohodak od kapitala s temelja izuzimanja odnosno skrivene isplate dobiti uplaćuje se na račun grada/općine gdje je prebivalište poreznog obveznika odnosno stjecatelja primitka. Za nerezidente, koji u RH nemaju prebivalište niti uobičajeno boravište, porez se plaća prema sjedištu isplatitelja.

3. IZUZIMANJA ILI SKRIVENE ISPLATE DOBITI U SLUČAJU POREZNOG NADZORA
Prema članku 7. stavak 1. točka 12. Zakona o porezu na dobit, osnovica poreza na dobit povećava se za rashode utvrđene u postupku nadzora s pripadajućim porezom na dodanu vrijednost, porezom na dohodak, obveznim doprinosima koji su nastali glede skrivenih isplata dobiti, te izuzimanja dioničara, članova društva i fizičkih osoba koje obavljaju samostalnu djelatnost od koje se plaća porez na dobit te s njima povezanim osobama (R. br. 9. PD obrasca).

Primjer 3. Obračun poreza na dobit na skrivene isplate dobiti u tijeku poreznog nadzora na primjeru dohotka od kapitala

Dana 15. veljače 2024. godine trgovačko društvo D. d.o.o. Rijeka, koje se bavi metalnom obradom, prodalo je članu trgovačkog društva P. P. iz Rijeke tokarski stroj marke CNC 212 po cijeni od 63.000,00 € uvećano za PDV. U tijeku poreznog nadzora utvrđena je od Porezne uprave procijenjena tržišna vrijednost predmetnog stroja u iznosu od 121.446,88 € (bez PDV-a).

Razlika između procijenjene tržišne vrijednosti i cijene po kojoj je stroj isporučen članu trgovačkog društva iznosi 58.446,88 €, što u konkretnom slučaju predstavlja vrijednost izuzimanja imovine od člana društva, odnosno skrivenu isplatu dobiti bez PDV-a.

U tijeku nadzora na ostvareni neto iznos izuzimanja preračunatom stopom izračunat je bruto iznos izuzimanja, na koji je obračunat porez na dohodak od kapitala po stopi od 36 %.

U nastavku dajemo izračun bruto iznosa izuzimanja i pripadajućih novoutvrđenih poreznih obveza nastalih u poreznom nadzoru:

obračunati PDV na izuzimanja = 58.446,88 x 25 % = 14.611,72 €

neto iznos izuzimanja s PDV-om (58.446,88 + 14.611,72 ) = 73.058,60 €

bruto iznos izuzimanja = 73.058,60 € x 1,5625 = 114.154,06 €

porez na dohodak od kapitala = 114.154,06 x 36 % = 41.095,46 €

ukupno povećanje osnovice poreza na dobit = 114.154,06 €.

Budući da je riječ o dohotku od kapitala, nema obveze obračuna doprinosa.

Ukupno povećanje poreza na dobit = 114.154,06 x 18 % = 20.547,73 €.

Ukupna novoutvrđena porezna obveza u nadzoru = 41.095,46 + 14.611,72 + 20.547,73 = 76.254,91 €.

Primjer 4. Obračun poreza na dobit na skrivene isplate dobiti u tijeku poreznog nadzora na primjeru drugog dohotka i doprinosa

Radi pojednostavnjenja, u nastavku dajemo izračun poreza na dobit za trgovačko društvo G. d.o.o. Rijeka, prema situaciji i izračunu PDV-a, drugog dohotka i doprinosa iz primjera 2. kako slijedi:

Neto iznos izuzimanja s PDV-om = 2.250,00 €

+ doprinos za mirovinsko osiguranje 10 % = 322,16 €

+ porez na dohodak = 649,51 €

+ doprinos za zdravstveno osiguranje = 241,62 €

Bruto iznos izuzimanja odnosno ukupno povećanje osnovice poreza na dobit = 3.463,27 €

Ukupno povećanje poreza na dobit = 3.463,27 x 18 %¹⁵ = 623,39 €.

4. IZUZIMANJA KOD OBRTNIKA I S OBRTOM IZJEDNAČENIH DJELATNOSTI
Polazeći od toga da obrt predstavlja samostalno i trajno obavljanje dopuštenih gospodarskih djelatnosti fizičkih osoba sa svrhom postizanja dohotka ili dobiti, koji se ostvaruje proizvodnjom, prometom ili pružanjem usluga na tržištu¹⁶, način oporezivanja izuzimanja kod obrtnika ovisan je o tome je li riječ o obrtniku koji je obveznik plaćanja poreza na dobit ili je obrtnik obveznik plaćanja poreza na dohodak od samostalne djelatnosti.

4.1. IZUZIMANJA KOD OBRTNIKA, OBVEZNIKA POREZA NA DOBIT
Ako je riječ o obrtniku, obvezniku poreza na dobit, tada se primjenjuju pravila i postupci za izuzimanja kod trgovačkih društava opisana u točkama 2. i 3. ovoga rada. Naime, obveznik poreza na dobit, sukladno odredbama Zakona o porezu na dobit¹⁷, jest fizička osoba koja utvrđuje dohodak na način propisan za samostalne djelatnosti prema propisima o oporezivanju dohotka ili koja počinje obavljati takvu samostalnu djelatnost ako izjavi da želi plaćati porez na dobit umjesto poreza na dohodak.

Vezano uz navedeno, obveznik poreza na dobit je i fizička osoba (obrtnik) ako u prethodnom poreznom razdoblju ostvari ukupan primitak veći od 1.000.000,00 eura¹⁸.

4.2. IZUZIMANJA KOD OBRTNIKA OBVEZNIKA POREZA NA DOHODAK
Izuzimanjima se smatraju sve vrijednosti koje porezni obveznik izuzme iz radnje, obrta ili drugog oblika samostalne djelatnosti za svoje potrebe, potrebe svoga domaćinstva ili druge potrebe koje nisu u svezi s obavljanjem djelatnosti i smatraju se poslovnim primicima u trenutku kad su izuzeti.¹⁹

Izuzimanja mogu biti u obliku financijske imovine, robe, proizvoda kao i korištenja drugih dobara i usluga. Bitno je naglasiti da izuzimanja u obliku financijske imovine ne utječu na dohodak od samostalne djelatnosti. Izuzimanjima se smatraju i manjkovi, kalo, rastep, kvar i lom iznad visine utvrđene aktom nadležne komore.

Poslovnim primicima po osnovi samostalne djelatnosti smatraju se između ostalog i primici ostvareni od prodaje i/ili izuzimanja u slučaju prodaje (otuđenja) ili izuzimanja stvari ili prava koja se vode ili su se trebala voditi u Popisu dugotrajne imovine.²⁰