Financijska teorija je poreze, prema njihovim raznovrsnim obilježjima, odnosno klasifikacijskim kriterijima, razvrstala u nekoliko skupina, među kojima je, kad se kao kriterij uzme predmet oporezivanja, i skupina tzv. imovinskih poreza. Njihova je zajednička značajka, ono što ih razlikuje od drugih poreznih oblika, činjenica da za predmet oporezivanja imaju imovinu. Ta se imovina, pritom, javlja u raznim, za oporezivanje relevantnim situacijama: (A) ako se imovina oporezuje kao takva, zato jer postoji, govori se o porezu na imovinu; (B) kad je predmet oporezivanja promet imovine, porezi kojima se ono oporezuje su (a) porez na promet i (b) porez na nasljedstva i darove; (C) kad se oporezuje porast vrijednosti imovine, čini se to primjenom poreza na porast vrijednosti imovine. Kad bismo pokušali poreze koji su proglašeni protuustavnima svrstati u jednu od navedenih kategorija, bez poteškoća bismo utvrdili da oni definitivno ne spadaju među poreze svrstane pod (B) - (a) i (b) te (C). To, međutim, ujedno ne znači da bismo ih bez problema i dvojbi mogli smjestiti među poreze opisane pod (A). Naime poreze na imovinu, bili oni sintetički ili analitički, redoviti ili izvanredni, glavni ili sporedni, realni ili nominalni, periodični ili jednokratni, karakterizira samo i upravo činjenica da su oni usmjereni na imovinu u njezinom statističkom obliku, dakle na imovinu koja jest, pri čemu je za oporezivanje potpuno relevantno tko je njezin vlasnik, korisnik ili uživalac, što on s njom radi, kako njome postupa, odnosno raspolaže, što se s njom događa itd. Tako je to pri poreznom tretmanu, kako pokretne tako i nepokretne imovine. Nisu nam poznata odstupanja od takve primjene poreza na imovinu, odnosno oporezivanje imovine osnovano na načinu kojim se njome raspolaže. A upravo su porez na neobrađeno obradivo poljoprivredno zemljište, porez na nekorištene poduzetničke nekretnine i porez na neizgrađeno građevno zemljište, porezi kojima se oporezuju vlasnici imovinskih predmeta, ne zato jer oni postoje, nego zato što s njima (ne)postupaju na određeni način, naime što ih ne koriste, odnosno ne privode svrsi. Porez na cestovna motorna vozila njihovi vlasnici plaćaju zato što ih imaju, a i vlasnici kuća za odmor na njih plaćaju porez zato što je to njihova, uvjetno rečeno, »druga adresa«, stan ili stambena zgrada koja nije u mjestu njihova stalnog prebivališta¹. Možemo se složiti s tvrdnjom da iznenađenju ne bi bilo kraja kad bi se netko dosjetio uvesti porez na automobile koji se ne voze najmanje 50 km tjedno ili, primjerice, porez na plovila privezana u marinama više od 10 mjeseci na godinu i tome slično. Prema tome, ti su porezi nešto novo, nešto za što bi, i da nisu proglašeni protuustavnima, trebalo naći i smjestiti ih u do sada nepoznatu grupu imovinskih poreza, odnosno poreza na imovinu koja bi kao kriterij imala način uporabe predmetne imovine. Ako je već zakonodavac inaugurirao do sada nepoznatu vrstu poreza na imovinu, treba se zapitati što ga je na to potaklo i kakav mu je cilj. Naime, porezima se mogu postići različiti ciljevi koje svrstavamo kao fiskalne s jedne te nefiskalne s druge strane. Međutim, kod uporabe poreza radi postizanja bilo fiskalnih bilo nefiskalnih ciljeva, protagonisti racionalne porezne politike neizbježno moraju analizirati i ocijeniti sve predvidive učinke možebitne primjene nekog poreza, pri čemu posebnu pozornost treba obratiti na odgovor na dva vrlo važna i za uspjeh namjeravane porezne politike, ključna pitanja, a to su: može li, odnosno treba li se očekivani željeni cilj od primjene konkretnog poreza uopće i postići oporezivanjem, kao i u slučaju afirmativnog odgovora na to pitanje koji porez na to primijeniti te koji su sporedni, sekundarni učinci primjene odabranog modaliteta oporezivanja i koji je njihov odnos prema primarno željenima, ili drukčije rečeno, hoće li od takvog oporezivanja biti više šteta nego li koristi.

Oporezivanje prema ekonomskoj snazi
Treba istaknuti da oko opravdanosti uvođenja i primjene poreza na imovinu u financijskoj znanosti nipošto ne postoje usuglašena stajališta. Štoviše, to je možda s tog stajališta najkontroverzniji porez pa ima autora koji odriču opravdanje za njegovo uključivanje u porezni sustav s jedne strane, kao i autora koji, doduše, nalaze obrazloženja za primjenu tog poreza, ali su im obrazloženja kojima brane oporezivanje imovine različita. O argumentima i kontraargumentima o njihovoj osnovanosti i prihvatljivosti za ili protiv uvođenja poreza na imovinu, može se i treba raspravljati. Međutim, kad se to čini u konkretnom slučaju, u slučaju poreza na neobrađeno obradivo poljoprivredno zemljište, poreza na nekorištene poduzetničke nekretnine i poreza na neizgrađeno građevno zemljište, onda posebno valja obratiti pozornost na argument o oporezivanju primjenom poreza na imovinu koji se zasniva na oporezivanju prema ekonomskoj snazi. Činjenica je da je oporezivanje prema ekonomskoj snazi jedna od dviju (druga je univerzalnost oporezivanja) sastavnica načela pravednosti u oporezivanju. To je načelo izrijekom ugrađeno i u Ustav Republike Hrvatske (čl. 51.). Međutim, spomenuta tri poreza ne može se dovesti u sklad s tim načelom jer, ako se porez (bilo koji, pa i onaj na imovinu) plaća u skladu s ekonomskom snagom (doduše što je indikator ekonomske snage poreznog obveznika pitanje je na koje do danas financijska znanost nije dala jednoznačan odgovor) onda i te kako ne stoji da obrađeno poljoprivredno zemljište nije odraz ekonomske snage, a ono neobrađeno istog vlasnika jest, da korišteni poslovni prostor ne pokazuje ekonomsku snagu njegova vlasnika, ali to, bez sumnje, onaj nekorišteni pokazuje, da vlasništvo na neizgrađenom građevnom zemljištu čini ekonomsku snagu njegova vlasnika, ali ono neizgrađeno ne. Ako je zakonodavac smatrao da nezavidan financijski položaj jedinica lokalne samouprave (općina i gradova) treba poboljšati uvođenjem novih poreza, to je učinio posve neuspješno, ako je o uspješnosti suditi prema financijskim pokazateljima. O nezavidnom financijskom položaju jedinica lokalne samouprave dalo bi se raspravljati s nekoliko aspekta, od kojih u prvi plan dolaze, primjerice, je li kao jedan od kriterija pri formiranju lokalnih jedinica (i prije i danas) uzet njihov financijski kapacitet te je li analiziran obuhvat i način primjene pojedinih financijskih instrumenata, tj. raspoloživih poreza (ali i drugih vlastitih prihoda) koje su kao vlastite izvore prihoda mogle uvoditi lokalne jedinice, u ovom slučaju općine i gradovi. Odgovor na prvo pitanje nije moguće dati jer ni u jednom dostupnom materijalu koji se odnosi na formiranje lokalnih jedinica (od samih početaka pa do danas) nismo naišli na decidirano stajalište o tome, niti na obrazloženja iz kojih bi ga se moglo iskonstruirati bar metodom dedukcije. Odgovoriti na drugo pitanje (samo površno jer je problem mnogo dublji i za njegovu elaboraciju ovo nije mjesto) čini se lakšim, uzme li se u obzir, primjerice, činjenica da je prirez porezu na dohodak uvela (podaci za razdoblje do kraja 2006. godine) tek 171 od ukupno 429 općina, odnosno samo 73 od 126 gradova, pri čemu su se, uglavnom, opredjeljivali za uvođenje znatno niže stope od one koja je bila Zakonom dopuštena.

Fiskalni učinci predmetnih poreza
Ako i pođemo od pretpostavke da su porez na neobrađeno obradivo poljoprivredno zemljište, porez na nekorištene poduzetničke nekretnine i porez na neizgrađeno građevno zemljište uvedeni s motivacijom, a valjda i na objektivnim kriterijima temeljenoj pretpostavci da će njihovim ubiranjem lokalne jedinice (bitno) poboljšati svoj financijski položaj, rezultati petogodišnje primjene tih poreza pokazuju da su lokalne jedinice bile krajnje suzdržane pri korištenju prava na njihovo uvođenje i ubiranje te da su prihodi, koji su njihovom primjenom ostvareni, zapanjujuće mali. To pokazuju sljedeći podaci:

Iznosi ubrani primjenom poreza na neobrađeno obradivo poljoprivredno zemljište, nekorištene poduzetničke nekretnine te poreza na neizgrađeno građevno zemljište bili su toliko beznačajni da ih je teško izraziti u promilima. Ovdje se doista radi o bagatelnim porezima, što ilustrira i podatak da je, primjerice, prošle godine (2006.), primjenom svih triju poreza zajedno ubran gotovo dva puta manji iznos od onoga koji je ostvaren od financijski ne mnogo značajnijeg poreza na automate za zabavne igre (od kojeg je spomenute godine ubrano 12,8 milijuna kuna). O financijskoj izdašnosti triju poreza, o kojima je u ovom članku riječ govore i podaci o iznosima koji su ubrani u godinama njihove primjene:

Navedeni podaci, najkraće rečeno, govore o golemom promašaju u politici financiranja lokalnih jedinica. Malen broj lokalnih jedinica koje su ipak uvele neki ili sva tri poreza, sasvim sigurno ne može biti podloga zaključku da im financijska sredstva, koja bi njima ubrala, nisu bila potrebna, što očigledno ukazuje da razloge njihovog neuvođenja treba tražiti, prije svega, u administrativno tehničkoj i provedbenoj sferi, a možda (doduše u daleko manjoj mjeri) i u političkoj sferi. U svakom slučaju, ako je razlog uvođenja poreza na neobrađeno obradivo poljoprivredno zemljište, poreza na nekorištene poduzetničke nekretnine i poreza na neizgrađeno građevno zemljište bio fi skalne prirode, rezultati njihove primjene pokazuje sve samo ne uspjeh takve porezne politike, pa njihovo zadržavanje u poreznom sustavu, i da nisu proglašeni neustavnima, nije i doista ne bi (pogotovo nakon pokazatelja njihove financijske učinkovitosti) imalo nikakvog smisla. Ako su, pak, ta tri poreza uvedena, ne radi postizanja financijskog učinka (prema podacima o iznosima ubranim tim porezima stječe se dojam da je njihovo ubiranje čak možda koštalo više nego li je njima prikupljeno), nego radi realizacije nekih nefiskalnih ciljeva, onda je opravdanost i tog čina još upitnija. Naime, realno se može pretpostaviti da je zakonodavac pretpostavio da bi neobrađeno obradivo zemljište, neizgrađeno građevno zemljište te nekorištene poduzetničke nekretnine trebalo privesti svrsi, ekonomski ih uposliti. Bilo bi dobro da ti objekti budu izvor prihoda, što bi bilo obostrano korisno i za državu i za vlasnike tih nekretnina. Međutim, postavlja se logično pitanje zašto vlasnici obradivog poljoprivrednog zemljišta, poslovnih prostora i građevinskog zemljišta nisu ništa učinili da te svoje nekretnine ekonomski aktiviraju. Odgovore na postavljena pitanja nije moguće dati istovremeno za sva tri navedena poreza, jer se porez na neizgrađeno građevno zemljište bitno razlikuje od druga dva poreza. Ako je država željela potaknuti potrebnu i poželjnu poljoprivrednu proizvodnju kao i gospodarske aktivnosti, tu namjeru treba pozdraviti i poduprijeti. Međutim, sredstvo, instrument kojim je tu namjeru željela realizirati, do kraja je neprimjereno i školski je primjer upošljavanja poreza za dosezanje ciljeva koji se njima ne mogu doseći.

Zakonsko određenje ukinutih poreza
Da bi se lakše i bolje shvatilo zašto se u vezi s ta tri spomenuta poreza javljaju, ne male, dvojbe, pokazat ćemo kako je regulirano oporezivanje njihovom primjenom.
(1) Porez na neobrađeno obradivo poljoprivredno zemljište je porez kojeg plaćaju vlasnici ili zakupci toga zemljišta, ako zemljište ne obrađuju godinu dana. Zakonodavac je predvidio oslobođenje od plaćanja poreza za neobrađeno obradivo poljoprivredno zemljište koje je povjereno na privremeno upravljanje općini ili gradu, kao i mogućnost da općina ili grad svojom odlukom propišu oslobođenje od plaćanja tog poreza, ovisno o mjestu (planinsko, brdsko), veličini, klasi i kulturi zemljišta te zbog nesposobnosti za rad poreznog obveznika zbog bolesti ili starosti.
(2) Porez na nekorištene poduzetničke nekretnine plaća se na nekretnine namijenjene obavljanju poduzetničke djelatnosti (proizvodni i drugi poslovni prostor) koji se ne koriste i to godinu dana. Ovaj se porez ne plaća (1) na nekorištene poduzetničke nekretnine koje su povjerene na privremeno upravljanje općini ili gradu i (2) na nekretnine koje imaju svojstvo kulturnog dobra, prema Zakonu o zaštiti i očuvanju kulturnih dobara, a (3) općine ili grad mogu propisati oslobođenje od plaćanja ovoga poreza u slučaju više sile, prirodnih nepogoda ili ako postoje druge prepreke njihovom korištenju. Pođe li se od pretpostavke da je u krugovima »odgovornih« zaključeno da bi privođenje svrsi neobrađenog obradivog poljoprivrednog zemljišta i nekorištenih poduzetničkih nekretnina (bitno) poboljšalo ekonomski položaj zemlje, nameće se zaključak da je namjera bila dobra, ali odabrani »stimulans« više je negoli promašen. Stanje koje su kreatori takve politike željeli promijeniti i pokrenuti ekonomsku aktivnost na neobrađenom obradivom poljoprivrednom zemljištu i u nekorištenim poduzetničkim nekretninama, zasigurno nije (bar u velikoj većini slučajeva) bila stvar izbora vlasnika tih nekretnina. Teško je zamisliti da bi netko posjedovao zemljište ili, pak, poslovne prostore onako kako to čine numizmatičari s novcem ili, pak, filatelisti s markama: da ih imaju kako bi uživali u pogledu na njih, u samoj činjenici da ih imaju, da su vrlo osebujni kolekcionari. Stoga je, prije negoli je donesena odluka o uvođenju tih dvaju poreza trebalo tražiti, naći i analizirati uzroke takvog stanja (postaviti pravilnu dijagnozu), pa onda odrediti odgovarajuće mjere za njegovu primjenu u željenom smjeru. A stanje očito ili nije uopće sagledano ili nije pravilno ocijenjeno, jer se sasvim sigurno nitko ne će složiti s konstatacijom da su vlasnici spomenutih predmeta oporezivanja njihovim nekorištenjem manifestirali neko vrlo zanimljivo i osebujno stanje duha, nego će se upitati koji su razlozi njihove pasivnosti. Te razloge treba tražiti u činjenici da za njihovu aktivnosti nisu postojali potrebni tržišni uvjeti. Porezom se oni, svakako, ne mogu stvoriti, a procijeniti da je upravo porez poticaj za (poljo)privrednu aktivnost do kraja je pogrešno. Zapravo, ovako kako su ti porezi (bili) uvedeni, oni se ne mogu doživjeti nikako drukčije, negoli kao kazna za ponašanje poreznih obveznika koje je zakonodavac iz posve nejasnih razloga proglasio nedopustivim, dapače takvim da ga za to treba kazniti. Drugim riječima, zakonodavac je kreirao pravo da procjenjuje i utvrđuje kako porezni obveznici moraju koristiti svoju imovinu, odnosno ako svoju imovinu ne koriste onako kako je zamislio zakonodavac, bit će kažnjeni.2 Dakle, poreznog se obveznika prisiljava da na posve određen, od države propisan način, koristi svoju imovinu, a ako to ne učini bit će kažnjen plaćanjem poreza. Zakonodavac, doduše, predviđa i neka oslobođenja od plaćanja tih dvaju poreza i to jedno bezuvjetno i vremenski ograničeno - kod poreza na neobrađeno obradivo poljoprivredno zemljište u slučaju kad je takvo zemljište povjereno na privremeno upravljanje općini ili gradu; kod poreza na nekorištene poduzetničke nekretnine u slučaju kad su povjerene na privremeno upravljanje općini ili gradu i kad se radi o nekretninama koje imaju svojstvo kulturnog dobra te drugo uvjetno - kod poreza na neobrađeno obradivo poljoprivredno zemljište kada općina ili grad mogu propisati oslobođenje (1) ovisno o mjestu, kulturi i klasi zemljišta kao i (2) zbog nesposobnosti za rad poreznog obveznika poradi bolesti i starosti, a kod poreza na nekorištene poduzetničke nekretnine općina ili grad mogu propisati oslobođenje u slučaju više sile, prirodnih nepogoda ili ako postoje druge zapreke za njihovo korištenje. Porez na neizgrađeno građevno zemljište je najkontroverzniji porez, kažnjava vlasnike neizgrađenog građevnog zemljišta jer na njemu nisu izgradili (zakonodavac ovdje uopće ne predviđa rok unutar kojeg bi to vlasnik bio dužan učiniti) građevine za stambene poslovne i druge namjene. Za plaćanje toga poreza zakonodavac nije predvidio ni jedno oslobođenje ili olakšicu, pa se tako kažnjava vlasnika takvog zemljišta jer (a) na njemu i ne želi graditi sâm i sada, nego ga je namijenio svojoj djeci koja će gradnjom riješiti svoje stambeno pitanje kasnije, (b) jer ne raspolaže gotovinom potrebnom za gradnju, (c) jer ne ispunjava uvjete za dobivanje kredita koji bi koristio za gradnju, pa stoga i ne može graditi, iako bi to vrlo rado učinio. Kod ocjene tog poreza nije moguće iskonstruirati ni onu presumpciju dobre namjere zakonodavca koju smo naveli za prva dva poreza. Na pitanje što je zakonodavac uvođenjem tog poreza htio potaknuti, spriječiti, usmjeriti, još uvijek tražimo prihvatljiv odgovor. Mišljenja smo da su sva tri poreza o kojima je riječ, ništa drugo do li kazne za porezne obveznike za propuštanje, odnosno nečinjenje, i još k tome za takva djela na koja nisu obvezatni na osnovi baš niti jednog propisa.

Međutim, porez nije, niti se smije i treba rabiti kao kazna, jer to jednostavno nije u skladu s poimanjem poreza, odnosno njegovim prirodom. Zakonodavac je pri uvođenju ukinutih poreza potpuno zanemario, smetnuo s uma, zaboravio, činjenicu da je u Ustavu Republike Hrvatske napisano da se jamči pravo vlasništva (čl. 48. st. 1.), da je nepovredivost vlasništva utvrđena kao jedna od najviših vrednota ustavnog poretka Republike Hrvatske (čl. 3.) te da se poduzetnička sloboda i vlasnička prava mogu iznimno ograničiti zakonom radi zaštite interesa i sigurnosti Republike Hrvatske, prirode, ljudskog okoliša i zdravlja ljudi (čl. 50. st. 2.). Ni uz najbolju volju, ni na osnovi krajnje ekstenzivnog tumačenja, mislimo da nitko ne može utvrditi i to potkrijepiti prihvatljivim argumentima da su u slučaju kad vlasnik ili zakupac ne obrađuje obradivo poljoprivredno zemljište, kad vlasnik ne koristi poduzetničke nekretnine, kao i kad vlasnik građevinskog zemljišta na njemu ne izgradi zgradu, ugroženi interes i sigurnost Republike Hrvatske, priroda, ljudski okoliš i zdravlje ljudi. Intervencijom Ustavnog suda Republike Hrvatske koji ih je argumentirano proglasio neustavnim, iz našeg su poreznog sustava uklonjeni porez na neobrađeno obradivo poljoprivredno zemljište, porez na nekorištene poduzetničke nekretnine i porez na neizgrađeno građevno zemljište. Međutim, osim prigovora neusklađenosti s Ustavom Republike Hrvatske, tim porezima i iz niza drugih razloga, na koje smo djelomično ukazali u ovom članku, jednostavno nije bilo mjesta u poreznom sustav Republike Hrvatske.

1 Činjenica je da su uz oporezivanje kuća za odmor povezane mnoge nepreciznosti - posebice uz definiranje predmeta oporezivanja, no na njih ovdje samo ukazujemo jer ne spadaju u problem o kojem je riječ u ovom članku.
2 Uz to, ova svojevrsna kazna zamišljena je kao neki Pater noster odnosno perpetuum mobile: država će poreznog obveznika oporezivati/kažnjavati tako dugo dok konačno ne popusti i ne počne se ponašati kako je ona zamislila, ali nigdje regulirala.